<body bgcolor="#FFFFFF" text="#000000">
<table width="680" border="0" cellspacing="0" cellpadding="0">
<tr>
<td width="540">
<p><b>Mathias Bopp<br>
Mehrwertsteuer und Internet <br>
</b>unter besonderer Berücksichtigung des
schweizerischen und europäischen Rechts</font><b><br>
Berliner Beiträge zum Steuerrecht, Bd. 1<br>
<br>
</b>Berlin, 2002, 426 Seiten, 68,00 €<br>
ISBN 3-934479-83-9
</td>
<td width="140"> </td>
</tr>
</table>
<p>Das Mehrwertsteuerrecht ist faszinierend. <br>
Grosse praktische Bedeutung kommt der Mehrwertsteuer
beispielsweise <br>
wegen deren Anteil an den Staatseinnahmen zu - trotzdem ist
sie namentlich <br>
im Vergleich zu den direkten Steuern wissenschaftlich kaum
durchdrungen. <br>
Die privaten Endverbraucher gelten als Steuerträger -
trotzdem beschäftigen <br>
sich nicht diese, sondern in erster Linie die Unternehmen
mit der Mehrwertsteuer.<br>
<br>
Spannend ist die Verzahnung der Mehrwertsteuersysteme verschiedener
Länder, <br>
die beim grenzüberschreitenden Leistungsverkehr
sichtbar wird. Die Entwicklungen <br>
im Zusammenhang mit dem
Internet können als Motor für grenzüberschreitende
<br>
Leistungen bezeichnet werden. Das Internet hat nicht nur
die Kommunikation revolutioniert,<br>
sondern stellt auch einen
neuen Distributionskanal dar. Daneben sind durch das <br>
Internet
neue Wirtschaftsgüter entstanden, die von nationalen
Mehrwertsteuersystemen <br>
erfasst werden. (<a target="_self" href="http://www.mwst-und-internet.ch/buchrueckentext.html">...weiter</a>)<br>
</p>
<p align="left">
<a target="_self" href="http://www.weissensee-verlag.de/php/cat-inhalt.php3?Buch=3-934479-83-9">
Online-Volltext</a> |
<a target="_self" href="http://www.weissensee-verlag.de/php/cat-kapitel.php3?Buch=3-934479-83-9&Nummer=8">
Zusammenfassung</a> |
<a href="mailto:autor@mwst-und-internet.ch">E-Mail</a> des
Autors<hr>
<p align="left">Teil <a href="mwst-und-internet_1-3.html">1-3</a>,
<a href="mwst-und-internet_4.html">4</a>, <a href="mwst-und-internet_5-6.html">
5-6</a>, <a href="mwst-und-internet_7.html">7</a>,
<a href="mwst-und-internet_8.html">8</a>, <a href="mwst-und-internet_9.html">9</a></p>
<hr>
<p align="left">
<b>Kapitel: Übersicht über die wichtigsten Ergebnisse und Thesen<br> <br></b>Übersicht über die wichtigsten Ergebnisse und Thesen
<br>
<br>Vorbehalt der Steuerart
<br>Die Mehrwertsteuer hat den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen von Art. 127 Abs. 2 BV (Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) Rechnung zu tragen (9).
<br>
<br><b>Steuergut</b>
<br>Steuergut der Mehrwertsteuer ist der Endverbrauch. Der Endverbrauch kann nicht mit Einkommens- oder Mittelverwendung gleichgesetzt werden (12, 31).
<br>
<br><b>Wirtschaftsfreiheit</b>
<br>Die Wirtschaftsfreiheit bietet grundsätzlich keinen Schutz gegen eine allgemeine Steuer wie die Mehrwertsteuer. Es ist indessen denkbar, dass das Verbot prohibitiver Gewerbesteuern in Einzelfällen verletzt werden kann (17). Die Erhebung der Mehrwertsteuer kann gegen das Gebot der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten verstossen (20).
<br>
<br><b>Grundsatz der Allgemeinheit der Steuer </b>
<br>Der Allgemeinheitsgrundsatz aus Art. 127 Abs. 2 BV bedeutet für die Mehrwertsteuer, dass sämtliche Verbraucher die Steuerlast zu tragen haben. Er schützt vor der Privilegierung einzelner Endverbraucher und verbietet die Diskriminierung anderer Endverbraucher (10). Der Allgemeinheitsgrundsatz ist vom Allgemeinsprinzip, das in Art. 1 Abs. 1 MWSTG statuiert wird, zu unterscheiden (37).
<br>
<br><b>Subjektive Steuerpflicht ausländischer Leistungserbringers </b>
<br>Die beispielhafte Statuierung der subjektiven Steuerpflicht von ausländischen Anbietern von Telekommunikationsdienstleistungen kann nicht ohne Weiteres auf andere B2C-Dienstleistungen übertragen werden, weil auf dem Telekommunikationsmarkt bloss eine geringe Zahl von Leistungsanbietern auftreten (203). Zur Durchsetzung einer allgemeinen Steuerpflicht des ausländischen Anbieters von B2C-Dienstleistungen bräuchte es indessen multinationale Normen (55). Sind diese aber deshalb schon notwendig, kann auch gleich ein Modell der Besteuerung grenzüberschreitender Leistungen eingeführt werden, das die Vorteile von Ursprungs- und Bestimmungslandprinzip kombiniert und deren Nachteile minimiert (70).
<br>
<br><b>Reverse-Charge </b>
<br>Die subjektive Steuerpflicht des Empfängers von B2B-Leistungen (Reverse-Charge) ist nicht ein idealer, aber doch ein tauglicher Ansatz zur Besteuerung von grenzüberschreitenden Leistungen (102). Das lässt sich indessen von der subjektiven Steuerpflicht privater Leistungsempfänger (B2C) nicht behaupten (103). Dieser Helvetismus ist schnellstmöglich abzulösen. Würde die Schweiz die in der EU vorgeschlagene Lösung (subjektive Steuerpflicht des Leistungserbringers) ohne Weiteres übernehmen, würde die Attraktivität des schweizerischen Marktes für grenzüberschreitende B2C-Dienstleistungen geschwächt, weil sich ausländische Leistungserbringer in der Schweiz registrieren lassen müssten, während sie mit bloss einer Registrierung den ganzen EU-Markt bearbeiten könnten (70, 104). Zudem könnte die Schweiz die subjektive Steuerpflicht ausländischer Leistungserbringer ohne multinationale Normen kaum durchsetzen. Stattdessen wäre ein auf multinationalen Normen basierendes Konzept zur Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen denkbar, das die Vorteile von Ursprungs- und Bestimmungslandprinzip vereinigt und deren Nachteile minimiert und sowohl dem Erhebungswirtschaftlichkeitsprinzip als auch dem Verbrauchssteuerprinzip optimal Rechnung trägt (70).
<br>
<br><b>Export ausgenommener Leistungen; Vorsteuerabzugsrecht </b>
<br>Erbringt ein Steuerpflichtiger Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, steht ihm dafür grundsätzlich kein Vorsteuerabzugsrecht zu. Demgegenüber besteht ein Vorsteuerabzugsrecht für Lieferungen ins Ausland (von der Steuer befreite Lieferungen) und Dienstleistungen, deren Ort im Ausland liegt. Der Normenkonflikt, der sich ergibt bei Exporten von Lieferungen, die von der Steuer ausgenommen sind und bei von der Steuer ausgenommenen Dienstleistungen, deren Ort im Ausland liegt, ist namentlich aus teleologischen Überlegungen so aufzulösen, dass den Regeln, die ein Vorsteuerabzugsrecht statuieren, der Vorrang einzuräumen ist. Von der Steuer ausgenommene Lieferungen ins Ausland (81) und von der Steuer ausgenommene Dienstleistungen, deren Ort im Ausland liegt (115), sollten deshalb richtigerweise zum Vorsteuerabzug berechtigen.
<br>
<br><b>Regeln über das Steuerobjekt und den Ort von Dienstleistungen </b>
<br>Die Regeln über den Ort von Dienstleistungen sind mangelhaft. Die gesetzestechnische Konzeption, wonach Art. 14 Abs. 2 primär, Art. 14 Abs. 3 sekundär und Art. 14 Abs. 1 MWSTG subsidiär zur Anwendung kommt (91, 93), ist nicht sachgerecht (94, 198). Der Wortlaut des mit Art. 14 MWSTG verwandten Art. 5 MWSTG stimmt nicht mit Art. 14 MWSTG überein (97).
<br>
<br><b>Zu Art. 10 lit. b MWSTG
<br></b>Die Regel in Art. 10 lit. b MWSTG ist ein Relikt aus der Ende 2000 abgelösten Mehrwertsteuerverordnung und passt seither nicht mehr ins mehrwertsteuerrechtliche Konzept der Besteuerung von grenzüberschreitenden Dienstleistungen. Dies ergibt sich aus dem Kontext von Art. 16 MWSTG (108) und aus dem Fehlen einer korrespondierenden Bestimmung, wonach Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG dann von der Steuer befreit sind, wenn der Ort der tatsächlichen Nutzung und Auswertung im Ausland liegt (109, 86). Da die Bestimmung im gleichen Mass wie sie Nichtbesteuerungen verhindert Doppelbesteuerungen schafft (108), und weil die Bestimmung auch aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit Defizite aufweist (111), ist sie schnellstmöglich anzupassen. Eine Änderung richtete sich zweckmässigerweise am Richtlinienrecht aus und hat das Erfordernis der Gesetzesform von Art. 127 Abs. 1 MWSTG zu berücksichtigen (223).
<br>
<br><b>Mehrwertsteuer auf Vorauszahlungen
<br></b>Nach Art. 43 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 und Art. 43 Abs. 1 lit. b MWSTG entsteht die Steuerforderung bei Vorauszahlungen mit der Vereinnahmung des Entgelts. Auf Vorauszahlungen für Leistungen, die von der Steuer befreit sind muss indessen keine Mehrwertsteuer abgerechnet werden, auch wenn im Zeitpunkt der Vorauszahlung der erforderliche Exportnachweis naturgemäss noch nicht vorliegt (133). Keine Mehrwertsteuer ist ferner auf Vorauszahlungen für von der Steuer ausgenommene Leistungen abzurechnen.
<br>
<br><b>Vorsteuerkürzung bei Subventionen
<br></b>Soweit ein Steuerpflichtiger Spenden erhält, die nicht einzelnen Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zugeordnet werden können, ist ihr Vorsteuerabzug nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG verhältnismässig zu kürzen. Ebenso ist ihr Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Diese Bestimmung widerspricht dem System der Mehrwertsteuer (157). Dies hat die Eidgenössische Steuerrekurskommission im Frühjahr 1999 richtigerweise erkannt (157). Das Bundesgericht hat sich indessen nicht von diesen Erwägungen leiten lassen und die Vorsteuerkürzung unter Hinweis auf die parlamentarischen Beratungen zum Mehrwertsteuergesetz als verfassungsmässig taxiert (158). Die Parlamentarier gingen zum Zeitpunkt der Beratung – in Unkenntnis der Position der SRK – zu Unrecht davon aus, dass es sich bei der Vorsteuerkürzung um eine Massnahme handle, die das System der Mehrwertsteuer gebiete (158).
<br>
<br><b>Bundesrätliche Kompetenzen nach Art. 12, 16 und Art. 19 Abs. 3 MWSTG
<br></b>Der Wortlaut von Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG vermittelt kein klares Bild. Neben Überschneidungen (206) ist der Wortlaut teilweise zu eng (208) und dann wieder zu weit geraten (209) und es bestehen Widersprüche im Wortlaut (211, 212). Der Vergleich mit dem Richtlinienrecht ergibt, dass die Regelungen beim autonomen Nachvollzug nicht auf die besonderen schweizerischen Verhältnisse angepasst wurden. Der Anwendungsbereich wurde wesentlich erweitert (215). Der Wortlaut der Bestimmungen vermag in seiner Tragweite überdies vor Art. 127 Abs. 1 BV nicht standzuhalten (218). Es liegt kein Fall des Anwendungsgebots von Art. 191 BV vor, sondern die Bestimmungen müssen verfassungskonform ausgelegt werden (221). Ein zweckmässiger Ansatz wäre es, dem Bundesrat die von den gesetzlichen Regeln abweichende Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen und die von den gesetzlichen Regeln abweichende Definition des Orts von Leistungen nur insoweit zu überlassen, als die schweizerische Besteuerung von Leistungen aufzuheben ist, weil die Leistungen tatsächlich im Ausland genutzt und ausgewertet werden. Die Leistungen, deren Ort im Ausland liegt, die aber tatsächlich in der Schweiz genutzt und ausgewertet werden, sind grundsätzlich nach Massgabe von Art. 10 lit. b MWSTG zu versteuern (223).
<br>
<br><b>Einheitlichkeit der Leistung
<br></b>Beim Einheitlichkeitsprinzip handelt es sich eher um eine pragmatische Regel denn um einen Grundsatz, der sich aus den verfassungsmässigen Grundsätzen oder dem Mehrwertsteuersystem ableiten liesse (257). Nach dem Einheitlichkeitsprinzip werden Gesamtleistungen einheitlich besteuert. Die Gesamtleistung wird für die Besteuerung nicht in ihre Komponenten zerlegt, wenn die Komponenten wirtschaftlich zusammen gehören und ein unteilbares Ganzes bilden (258). Können innerhalb eines Leistungskomplexes eine Haupt- und (mehrere) Nebenleistungen ausgemacht werden, so teilt die Nebenleistung das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung (262). Mit einer Würdigung der gesamten Umstände ist zu entscheiden, ob ein Leistungskomplex einheitlich zu besteuern ist und ob eine Gesamtleistung oder ein Verbund aus Haupt- und Nebenleistung(en) vorliegt (282). Als Indiz können das Werteverhältnis der Leistungskomponenten (270), der Parteiwille (270) und die Art der Abrechnung (273) herangezogen werden.
<br>
<br><b>Besteuerung des grenzüberschreitenden Datentransfers
<br></b>Das schweizerische Konzept zur Besteuerung des grenzüberschreitenden Datentransfers ist stark geprägt durch Trennung des Regelwerks in die «Steuer auf dem Umsatz im Inland» (2. Titel des Mehrwertsteuergesetzes) und die «Steuer auf den Einfuhren» (3. Titel des Mehrwertsteuergesetzes). Dabei unterscheidet sich das Steuerobjekt der «Steuer auf dem Umsatz im Inland» wesentlich vom Steuerobjekt der «Steuer auf den Einfuhren» (74). Die Differenzen sind eine Ursache dafür, dass die Übermittlungsart (Datenträger oder Datenfernleitung) bei einem datenbasierten Leistungsimport darüber entscheidet, ob eine Lieferung oder eine Dienstleistung vorliegt (302). Dies erscheint wenig sachgerecht. Der Datenträgerbegriff und das Kriterium des Marktwerts vermögen dieses Defizit in einem bestimmten Mass auszugleichen (309). Das Kriterium des Marktwerts kann sich zwar im Vergleich mit dem deutschen und österreichischen Pendant durchaus behaupten. Trotzdem kann es aber im Licht der Besteuerung des grenzüberschreitenden Datenimports nicht als träf bezeichnet werden (309). Der Datenträgerbegriff muss in der Praxis so weit ausgedehnt werden, dass aus rechsstaatlicher Sicht Bedenken angemeldet werden müssen (298).
<br>
<br><b>Informationsleistungen
<br></b>Nach geltendem Recht untersteht der Verbrauch von Zeitungen, Zeitschriften und Bücher dem reduzierten Steuersatz. Zum Normalsatz zu versteuern ist dagegen der Verbrauch der identischen Informationen, wenn diese elektronisch übermittelt werden. Dies erscheint angesichts der Entwicklung der privilegierten Besteuerung des Verbrauchs Informationsleistungen (312) heute nicht mehr gerechtfertigt (318). Art. 12 MWSTG darf nicht derart verstanden werden, dass es dem Bundesrat möglich wäre, die privilegierte Besteuerung des Verbrauchs sämtlicher Informationsleistungen (Lieferungen und Dienstleistungen) zu verordnen (220, 319). Der Gesetzgeber muss dem nicht mehr zeitgemässen Zustand deshalb de lege ferenda selbst Abhilfe schaffen.
<br>
<br><b>Kulturelle Leistungen
<br></b>Eine künstlerische Leistung liegt vor, wenn der Leistungserbringer eine eigenschöpferische Leistung hervorbringt und sie nicht nur hinreichend technisch beherrscht, sondern auch persönlich gestaltet (321). Damit verwandt sind unterhaltende und sportliche Dienstleistungen. Die Übertragung solcher Leistungen über das Internet durch einen Internet-Services-Provider stellt grundsätzlich eine davon verschiedene Leistung dar. Erfolgt die Übertragung durch den Künstler, Unterhalter, Sportler oder Veranstalter selbst, so liegt in der Regel eine Gesamtleistung vor, die einheitlich zu besteuern ist (322). Diese Gesamtleistung muss in der Regel nach dem Verbrauchssteuerprinzip als am Ort des Leistungsempfängers als erbracht gelten (324). Es ist davon auszugehen, dass über das Internet übertragene kulturelle Dienstleistungen im Sinn von Art. 18 Ziff. 14 MWSTG und Leistungen im Rahmen von sportlichen Anlässen (Art. 18 Ziff. 15 MWSTG) zu versteuern sind (325). Von der Steuer ausgenommen sind jedoch nach Art. 18 Ziff. 16 MWSTG kulturelle Leistungen durch Urheber einschliesslich der Leistungen der von Verlegern und Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbrachte Dienstleistungen. Als Urheber fallen auch die Hersteller von Programmen und Internet-Auftritten in Betracht (325).
<br>
<br><b>Wissenschaftliche Dienstleistungen
<br></b>Eine wissenschaftliche Dienstleistung erbringt, wer komplexe Aufgaben methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten bearbeitet, Fragen und Vorgänge in ihren Ursachen erforscht, begründet, die Zusammenhänge darlegt, und dabei neue Erkenntnisse hervorbringt oder vorhandenes Wissen anwendet. Die Arbeitsweise muss qualifiziert wissenschaftlich sein und das Ergebnis geeignet, der Erweiterung der wissenschaftlichen Erkenntnisse zu dienen (329). Solche Dienstleistungen werden auch im Zusammenhang mit dem Internet erbracht. Soweit es sich dabei um Gesamtleistungen handelt (330) muss für die Besteuerung nach dem Verbrauchssteuerprinzip der Ort des Leistungsempfängers massgebend sein (331). Es ist davon auszugehen, dass die Einsichtnahme in Material von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen auch dann von der Steuer ausgenommen ist, wenn sie mittels Internet erfolgt (332).
<br>
<br><b>Ausbildung
<br></b>Ausbildungsleistungen werden auch über das Internet erbracht (334). Soweit es sich dabei um Gesamtleistungen handelt, müssen im Rahmen der Bestimmung von Besteuerungsort (337), subjektiver Steuerpflicht (338) und Steuerbarkeit (339) Besonderheiten beachtet werden.
<br>
<br><b>Leistungspakete eines Internet-Services-Provider
<br></b>Als typische Leistungen eines Internet-Services-Provider steht das Verschaffen des Zugangs zum Internet (343), das Zur-Verfügung-Stellen von E-Mail-Adressen (345) und das Website-Hosting (345) im Vordergrund. Das Verschaffen des Zugangs zum Internet stellt eine Telekommunikationsdienstleistung dar (343). Sie kann mit Nebenleistungen ergänzt werden. Das Website-Hosting stellt im Wesentlichen eine Datenverarbeitungsleistung nach Art. 14 Abs. 3 lit. d MWSTG dar (348). Dasselbe gilt für das Zur-Verfügung-Stellen und Betreiben von E-Mail-Adressen (353).
<br>
<br><b>Server als Betriebsstätte
<br></b>Die Fragestellung, ob ein Server eine Betriebsstätte begründen könne, muss für die direkten Steuern und die Mehrwertsteuer separat beantwortet werden (369). Für das Mehrwertsteuerrecht im Allgemeinen und Leistungen im Zusammenhang mit dem Internet im Besonderen ist die Bedeutung dieser Fragestellung stark zu relativieren und die Beantwortung weitgehend von bloss akademischem Interesse. Mehrwertsteuerrechtlich stellt ein Webserver allein wohl keine Betriebsstätte dar (375).
<br>
<br><b>Besteuerung am Ort der Nutzung und Auswertung
<br></b>Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen können nicht verhindert werden, wenn den EU-Mitgliedstaaten die Erlaubnis zur Besteuerung neuartiger Dienstleistungen am Ort der Nutzung und / oder Auswertung eingeräumt wird. Sie können ebenso wenig verhindert werden, wenn Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG im Inland zu versteuern sind, wenn hier die Nutzung oder Auswertung erfolgt. Schliesslich bieten auch diejenigen Regeln keinen Schutz vor Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrung, wonach dem Bundesrat vom Gesetzgeber das Besteuerungs-recht und das Steuerbefreiungsrecht eingeräumt wird, falls die Nutzung oder Auswertung der Leistungen im In- oder Ausland liegt. Stattdessen sollten alle Dienstleistungen, bei denen (noch) kein internationaler Konsens über das Lokalisationskriterium besteht, am Ort des Leistungsempfängers besteuert werden. Die Besteuerung am tatsächlichen Verbrauchsort sollte nur für diejenigen Dienstleistungen vorgesehen werden, bei denen ein internationaler Konsens darüber besteht, wo dieser tatsächliche Verbrauchsort liegt. Soweit die Problematik der subjektiven Steuerpflicht bei grenzüberschreitenden B2C-Dienstleistungen nicht gelöst ist, muss am Ort des Leistungserbringers besteuert werden (380).</font>
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<p><br>
<br>
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