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ISBN: 3-934479-83-9
Autor: Bopp, Mathias
Buchtitel: Mehrwertsteuer und Internet
Kapitel: 1. Teil: Grundlagen
§ 1: Einleitung
§ 2: Die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze
§ 3: Die besonderen Prinzipien der Mehrwertsteuer
1. Teil: Grundlagen
§ 1 - Einleitung
I. Mehrwertsteuer
Mit der Mehrwertsteuer kommen sowohl Unternehmen wie auch Private wohl am Häufigsten in Kontakt. Die Privaten sind die Steuerträger. Ihr täglicher Verbrauch ist mit der Mehrwertsteuer belastet. Freilich müssen diese Privaten die auf dem Endverbrauch geschuldeten Steuern im Normalfall nicht selbst an den Staat bezahlen. Vielmehr amten die Unternehmen als Steuereintreiber, indem sie die Steuerlast im für die Leistung vereinnahmten Entgelt auf den Privaten überwälzen. Im Rahmen des schweizerischen Sonderfalls von Art. 24 i.V.m. Art. 10 MWSTG müssen allerdings auch private Empfänger die Steuer an den Staat abliefern. Das Mehrwertsteuergesetz kennt mithin das Reverse-Charge-Verfahren für den Import von B2C-Dienstleistungen.
Nach dem System der Mehrwertsteuer sind die Unternehmen zwar nicht mit der Steuer belastet, da der Endverbraucher die Steuer trägt. Dieses System ist indessen nicht konsequent verwirklicht. Neben dem administrativen und technischen Aufwand, der mit der Steuerüberwälzung, der Steuerabrechnung und der Steuerentrichtung verbunden ist, sind die Unternehmen auch anderweitig belastet. So tragen sie die Steuer immer dann, wenn die Steuer nicht auf den Leistungsempfänger überwälzt wurde, sei es, weil die Marktsituation eine Überwälzung nicht gestattet oder weil die Steuer aus anderen Gründen tatsächlich nicht überwälzt worden ist. Sodann ist in der Regel eine Kürzung oder der Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht mit einer Steuerbelastung verbunden. Liquiditätsnachteile können sich schliesslich ergeben, weil eine Zeitspanne zwischen der Fälligkeit der Steuer und dem Entstehen des Vorsteuerabzugsrechts liegt.
Erstaunlich ist es, dass das Mehrwertsteuerrecht trotz dieser hervorragenden Bedeutung für Unternehmen und Private im Vergleich zu anderen Rechtsgebieten auf wissenschaftlicher Stufe weniger durchdrungen ist. Dabei ist der Rechtsstab im Mehrwertsteuerrecht wie im übrigen Steuerrecht besonders gefordert, gilt es doch, tatsächlichen gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Entwicklungen zeitverzugslos Rechnung zu tragen oder besser noch, diese zu antizipieren.
II. Internet
Das Internet ist eine Entdeckung, die Gesellschaft und Wirtschaft in den letzten Jahren verändert hat. Diese Entwicklung hängt einerseits damit zusammen, dass Distanzen und Landesgrenzen im Internet zur Bedeutungslosigkeit verkommen1. Mit dem Einsatz des Internet als Marketing- und Kommunikationskanal ist es den Unternehmen möglich, ohne physische Präsenz vor Ort weltweit Leistungen zu erbringen. Das Internet ist somit eigentlicher Motor von grenzüberschreitenden B2C-Leistungen schlechthin. Das Internet ist aber auch Distributionskanal. Digitalisierte wirtschaftliche Werte können mittels Internet vom Leistungserbringer zum Leistungsempfänger verbracht werden.
Umsätze im Zusammenhang mit dem Internet werden üblicherweise in Online-Umsätze und Offline-Umsätze oder direkter-E-Commerce und indirekter E-Commerce unterteilt2. Bei Online-Umsätzen und direktem E-Commerce geht es um Leistungen, die elektronisch erbracht werden können. Bei diesen Umsätzen spielt das Internet eine zentrale Rolle. Beim Offline-Umsatz und beim indirekten E-Commerce ist das Internet hauptsächlich in der Nebenrolle als Marketing- und Kommunikationskanal anzutreffen. Die eigentliche Leistung wird auf konventionellem, nicht elektronischem Weg erbracht. Die Rolle des Internet darf aber auch beim indirekten E-Commerce nicht unterschätzt werden. So wird beispielsweise der Import von Datenträgern ohne Marktwert mit der Steuer belegt, die für Dienstleistungen konzipiert wurde, obwohl es sich bei Datenträgern um Gegenstände handelt, die geliefert werden. Ferner können Umsatzschwellen, die in den Bestimmungsländern aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit bestehen, durch die Möglichkeit des kosteneffizienten weltweiten Vertriebs von Gegenständen von kleinem Wert gezielt ausgenutzt werden.
Die E-Business-Euphorie ist durch Ereignisse in jüngster Zeit erheblich gedämpft worden3. Die Dringlichkeit der wissenschaftlichen Klärung der Fragen im Bereich von Internet und Gewinnsteuern dürfte deshalb nachgelassen haben. Dies gilt jedoch nur beschränkt für die Mehrwertsteuer, die (schon) dann anfällt, wenn überhaupt Umsatz erzielt wird. Auch die Sanierung von Unternehmen kann bereits mehrwertsteuerrechtliche Konsequenzen zeitigen. Wie die Entwicklung im Bereich der elektronischen Bezahlung und der elektronischen Rechnungsstellung zeigt, ist die Mehrwertsteuer auch direkt auf der Ebene des Gesetzgebers von der Entwicklung der Gesellschaft im Zusammenhang mit dem Internet betroffen.
III. Untersuchungsgegenstand
Die Motivation zum Verfassen dieser Dissertation liegt darin, die gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Entwicklungen im Zusammenhang mit dem Internet mehrwertsteuerrechtlich nachzuvollziehen. Zunächst interessiert, wie sich die gesetzliche Umsetzung des Mehrwertsteuersystems angesichts der gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Entwicklungen im Zusammenhang mit dem Internet heute präsentiert. Sodann geht es darum, die Veränderungen der Rechtsprechung in diesem Bereich zu untersuchen. Schliesslich fragt sich, inwiefern es möglich sein könnte, mit den gewonnenen Erkenntnissen zukünftige Entwicklungen zu antizipieren und gegebenenfalls günsig zu beeinflussen.
Zum Untersuchungsgegenstand gehört im Wesentlichen das schweizerische Mehrwertsteuerrecht. Als Rechtsquellen sind das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG) und die darauf beruhende Verordnung (MWSTGV) zu nennen. Da diese in grossen Teilen nach dem Vorbild der alten, sich auf Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung stützenden Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) erlassen worden sind, sind auch die letzteren Texte beizuziehen, wenn es darum geht, eine Regel im historischen Kontext darzustellen. Mancherorts können die geltenden Normen schon in Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer (WUB) von 1941 wiedererkannt werden. Neben den Gesetzestexten ist freilich die Praxis von Eidgenössischer Steuerverwaltung, Eidgenössischer Steuerrekurskommission und dem Bundesgericht heranzuziehen.
Der grenzüberschreitenden Bedeutung des Internet entsprechend steht die Verbrauchsbesteuerung von grenzüberschreitenden Leistungen im Vordergrund. Die Untersuchung erfolgt zwar aus dem primären Blickwinkel des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts. Von der Vebrauchsbesteuerung grenzüberschreitender Leistungen sind indessen zwangsläufig auch andere Rechtssysteme betroffen. In diesem Zusammenhang wird das Richtlinienrecht der Europäischen Union, namentlich die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie (6.RL), herangezogen. Dies drängt sich auch deshalb auf, weil das schweizerische Mehrwertsteuerrecht im Wesentlichen diesem Richtlinienrecht nachempfunden ist. Da der Europäische Gerichtshof über die einheitliche Anwendung des Richtlinienrechts in den Mitgliedstaaten wacht, ist in einigen Fragen dessen Rechtsprechung heranzuziehen.
Zielsetzung ist es, aus der Übertragung der Entwicklung im Zusammenhang mit dem Internet auf die Mehrwertsteuer Erkenntnisse zu gewinnen, die für die aktuelle Praxis, aber auch de lege ferenda verwendet werden können.
§ 2 - Die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze
I. Allgemeines
Leistungen im Zusammenhang mit dem Internet bieten dem Mehrwertsteuerrecht zwei gewichtige Herausforderungen. Zum Ersten geht es darum, diejenigen Leistungsarten als Steuerobjekte zu erfassen, die es nur wegen dem Internet gibt oder deren Bedeutung zumindest parallel mit der Entwicklung des Internet gewachsen ist. Als Beispiel kann das Bereitstellen einer Plattform auf dem Internet genannt werden, über die anonyme Internauten4 mit einem unbekannten Gegenüber Computerspiele spielen, Musikaufnahmen handeln, und Gespräche führen können. Zum Zweiten lassen sich diese Leistungen nicht ohne weiteres lokalisieren. Dasselbe gilt für konventionelle Leistungen, die auf neuartige Art und Weise erbracht werden. Als Beispiel kann etwa das Publizieren eines Newsletters, einer elektronischen Zeitschrift, herangezogen werden. Die Schwierigkeiten bei der Lokalisierung dieser Leistung hängen damit zusammen, dass es sich beim Internet um ein weltumspannendes Kommunikationsnetzwerk handelt, das keine Landesgrenzen kennt. Wo und zu welchem Satz also soll die Herausgabe des Newsletters besteuert werden, beim amerikanischen Verlag, beim englischen Redaktor oder beim deutschen Internet-Services-Provider des schweizerischen Endkunden ?
Sowohl der Richtliniengeber in der EU5, als auch der Verordnungs6- und der Gesetzgeber in der Schweiz haben vor allem die erstere Aufgabe, die mehrwertsteuerrechtliche Einordnung von neuartigen Leistungen, aber auch die zweite, die Lokalisierung dieser neuartigen und der konventionellen, aber auf neue Art erbrachten Leistungen, nicht gelöst. Während der europäische Richtliniengeber 1977 (und der schweizerische Verordnungsgeber 1994 zumindest teilweise) die Aufgaben gar nicht kannten, weil die Entwicklung des Internet nicht genug weit fortgeschritten war, hat sich der Gesetzgeber 1999 im Wesentlichen damit begnügt, bereits bestehende Texte mit geringfügigen Veränderungen zu versehen und im Wesentlichen zu übernehmen. Soweit der heutige Gesetzestext die auftauchenden Fragen also nicht ausdrücklich regelt, kommt der Rechtsanwender nicht darum herum, auf die Besteuerungsgrundsätze der Verfassung zurückzugreifen.
Nach Art. 127 Abs. 2 BV sind die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der Ausgestaltung der Steuern zu beachten, "soweit es die Art der Steuer zulässt". Der Vorbehalt der Steuerart betrifft die Anwendbarkeit der Besteuerungsgrundsätze auf die indirekten Steuern, die in der Lehre umstritten ist8. Als unklar muss auch das Verhältnis von Wirtschaftsfreiheit und Mehrwertsteuer bezeichnet werden.
In letzter Zeit allerdings wurden die Besteuerungsgrundsätze in der Lehre vermehrt auf die Mehrwertsteuer angewandt9, indem der Sinngehalt der Besteuerungsgrundsätze dem Charakter der Mehrwertsteuer angenähert wurde. Andere Autoren10 lassen die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze unberücksichtigt und messen die Mehrwertsteuer bloss an deren besonderem Charakter, dem Verbrauchssteuerprinzip11, sowie den spezifischen Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität mit Anrechenbarkeit der Vorsteuer sowie unter Berücksichtigung der Überwälzbarkeit und der Erhebungswirtschaftlichkeit12 und am Massstab der Europakonformität.
Die Anwendung der allgemeinen Besteuerungsgrundsätze auf die Mehrwertsteuer ist im Interesse der Rechtssicherheit und im Interesse der Einheit der Rechtsordnung zu begrüssen. Die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze sind in jahrzehntelanger Bearbeitung durch Doktrin und Rechtsprechung verfeinert und verfestigt worden und vermögen daher den jüngeren, für die Mehrwertsteuer spezifischen Prinzipien schärfere Konturen zu verleihen. Kritisch zu hinterfragen ist allerdings die Anwendung der allgemeinen Besteuerungsgrundsätze dort, wo den Besteuerungsgrundsätzen nach dem besonderen Charakter der Mehrwertsteuer unterschiedliche Sinngehalte zugedacht werden können.
II. Besteuerungsgrundsätze von Art. 127 Abs. 2 BV
1. Inhalt des Allgemeinheitsgrundsatzes
Nach der wohl herrschenden Lehrmeinung bezieht sich der Grundsatz der Allgemeinheit der Steuer13 im Bereich der Mehrwertsteuer im Gegensatz zu den direkten Steuern nicht auf die Steuersubjekte, sondern auf das Steuerobjekt14. Es schützt im Bereich der indirekten Steuern also nicht vor der Privilegierung Einzelner, denen die Steuerpflicht erlassen wird, und der Verteilung der gesamten Belastung an eine Gruppe von Steuerpflichtigen15, sondern es gebietet die Erfassung sämtlicher Umsätze als Steuerobjekte und verbietet das Übergehen einzelner Umsätze.
Der Allgemeinheitsgrundsatz liesse sich indessen auch als Garantie verstehen, wonach sämtliche Verbraucher die Steuerlast zu tragen haben. Er schützt vor der Privilegierung einzelner Endverbraucher und verbietet die Diskriminierung anderer Endverbraucher.
Diese Auffassung lehnt sich stärker an die Bedeutung des Allgemeinheitsgrundsatzes bei den direkten Steuern an, weil sie auf den Steuerträger abstellt, der bei den direkten Steuern mit dem Steuersubjekt identisch ist. Diese Auffassung liegt überdies auf der Linie des Verbrauchsteuerprinzips, weil sie den Verbraucher als Steuerträger ins Zentrum rückt. Es liegt näher, den Allgemeinheitsgrundsatz auf den von der staatlichen Steuer materiell betroffenen Einzelnen abzustellen anstatt den Verkehrsvorgang des Umsatzes ins Zentrum zu rücken. Nach der hier vertretenen Auffassung unterscheidet sich also der verfassungsrechtliche Allgemeinheitsgrundsatz in Art. 127 Abs. 2 BV vom Prinzip in Art. 1 Abs. 1 MWSTG, wonach der Bund eine allgemeine Verbrauchssteuer erhebt16.
Eine extensive Auslegung des Allgemeinheitsgrundsatzes ergibt, dass nicht nur alle Endverbraucher die Steuerlast zu tragen haben, sondern dass die gesamte Steuerlast unter ihnen überdies gleichmässig zu verteilen ist. Dieses weite Verständnis des Allgemeinheitsgrundsatzes liegt zu Grunde, wenn vorsteuerbelastete Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und Leistungen, die einem reduzierten Steuersatz unterstehen, als Verstoss gegen den Allgemeinheitsgrundsatz gewürdigt werden17. Diese Auslegung misst jedoch dem Allgemeinheitsgrundsatz eine zusätzliche Bedeutung bei, die den horizontalen Vergleich der Steuerträger beschlägt. Da sich diese Bedeutung nicht aus dem Wortlaut von Art. 127 Abs. 2 BV ergibt, ist sie aus Rechtssicherheits- und Einfachheitsgründen besser dem Gleichmässigkeitsgrundsatz zuzuschreiben.
Ein Moratorium für Leistungen des E-Commerce nach amerikanischem Vorbild18 stünde im Spannungsfeld mit dem Allgemeinheitsgrundsatz, weil es die dem E-Commerce zuzurechnenden Umsätze und die entsprechenden Steuerträger den Umsätzen und Steuerträgern des konventionellen Handels gegenüber privilegierte.
2. Inhalt des Leistungsfähigkeitsgrundsatzes
Nach allgemeiner Rechtsauffassung sind die Finanzbedürfnisse des Staates von den Einzelnen nach Massgabe ihrer subjektiven Leistungsfähigkeit zu decken. Da diese Leistungsfähigkeit nicht exakt gemessen werden kann, müssen die Steuern an Tatbestände anknüpfen, die subjektive Leistungsfähigkeit des Einzelnen vermuten lassen. Zu berücksichtigen ist primär das Einkommen als naheliegendster Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Die für die Erhebung der Mehrwertsteuer ausschlaggebende Komponente der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Einzelnen liegt im Verbrauch, weil im Verbrauch nicht weniger augenfällig wirtschaftliche Potenz zum Ausdruck kommt19. Der Finanzbedarf des Staates ist - soweit er durch den Ertrag aus der Mehrwertsteuer gedeckt wird - nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Verbraucher auf diese zu verlegen. Angesprochen sind damit die Steuerträger, nicht die Steuerpflichtigen20.
Der Verbrauch steht dabei in keinem Zusammenhang mit dem Einkommen des Verbrauchers21. Private, welche ihren Verbrauch mit nicht versteuerten Eigenmitteln oder mit Fremdmitteln finanzieren, sind an ihrem Konsum gemessen ebenso leistungsfähig wie jene Privaten, die versteuertes Einkommen verbrauchen. Als besonders leistungsfähig haben jene Individuen zu gelten, welche viele und teure Wirtschaftsgüter verbrauchen; weniger besteuerungswürdig dagegen sind jene, die wenig Billiges konsumieren. Daher ist die vom Einzelnen zu tragende Mehrwertsteuerlast nach seiner Konsummenge bestimmt22.
Eine geringere Leistungsfähigkeit ist nach dem Willen des Gesetzgebers dem Verbrauch von Gütern zuzuschreiben, welche zur Befriedigung von Grundbedürfnissen dienen23 oder aus sozialpolitischer Sicht keine besondere Leistungsfähigkeit indizieren. Aus diesem Grund sind die Güter einem reduzierten Steuersatz unterstellt oder von der Steuer ausgenommen und dadurch für den Regelfall verbilligt worden.
Nach einer weiten Auslegung besagt der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht bloss, dass die vom Verbraucher zu tragende Steuerlast zu seinem Konsumgebaren in Bezug zu setzen ist. Er verlange überdies, dass dieses Verhältnis bei zwei Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit identisch sei24. Da diese Bedeutung sich nicht aus dem Wortlaut von Art. 127 Abs. 2 BV ergibt, ist sie aus Rechtssicherheits- und Einfachheitsgründen besser dem Gleichmässigkeitsgrundsatz zuzuschreiben.
3. Inhalt des Gleichmässigkeitsgrundsatzes
Bisher ohne praktische Bedeutung geblieben ist die Frage, ob dem aus Art. 127 Abs. 2 BV fliessenden Gleichmässigkeitsgrundsatz eine im Verhältnis zum allgemeinen Gleichheitssatz von Art. 8 BV speziellere Bedeutung auf dem Gebiet des Steuerrechts zugedacht werden muss oder ob der Gleichmässigkeitsgrundsatz als Massstabsfunktion vom Leistungsfähigkeitsgrundsatz abgelöst und deshalb seines Gehaltes entleert worden ist, ohne dass ihm durch die Rechtsprechung ein neuer, steuerspezifischer Gehalt zugeschrieben worden wäre25.
Der Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung steht nach der hier vertretenen Auffassung jedenfalls zwischen Allgemeinheitsgrundsatz und Leistungsfähigkeitsgrundsatz26. So haben nicht bloss sämtliche Verbraucher einen unbestimmten Teil der Steuerlast zu tragen, sondern die Steuerlast ist gleichmässig auf alle Verbraucher zu verteilen. Der Umfang der von einem Einzelnen zu tragenden Steuer ergibt sich nicht bloss aus dessen Konsum, vielmehr ergibt er sich für alle Steuerträger gleichermassen aus ihrer Konsummenge.
Im Spannungsfeld mit dem Gleichmässigkeitsprinzip stehen die Steuerausnahmen. Konsumenten von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, werden insoweit mit der Mehrwertsteuer belastet, als zur Erstellung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen steuerbare Vorleistungen verwendet worden sind. Die Steuerbeträge, die auf den Vorleistungen erhoben worden sind, bleiben den Leistungen verhaftet und sind Bestandteil der Erstellungskosten der von der Steuer ausgenommenen Leistungen. Ein Vorsteuerabzug für von der Steuer ausgenommene Leistungen kann nicht vorgenommen werden27. Dagegen werden die Konsumenten derselben Leistungen überhaupt nicht mit der Mehrwertsteuer belastet, wenn zu deren Erstellung keine steuerbaren Vorleistungen verwendet worden sind.
III. Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV)
1. Schutz vor prohibitiven Gewerbesteuern
Bund und Kantone haben sich an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit28 zu halten. Massnahmen des Bundes - zu welchen auch die Steuererhebung zu zählen ist -, die sich gegen den Wettbewerb richten, sind nach dem Verfassungsvorbehalt29 unzulässig, wenn sie sich nicht auf eine Grundlage in der Bundesverfassung stützen können.
Verboten sind wettbewerbsverzerrende Massnahmen, die bestimmte Gewerbezweige oder Bewirtschaftungsformen begünstigen oder protektionistische Ziele verfolgen. Das lässt sich indes von allgemeinen Steuern, die bloss aus fiskalischen Zwecken erhoben werden, in der Regel nicht behaupten. In diesem Sinn ist wohl das Bundesgericht zu verstehen, das in konstanter Rechtsprechung erklärt, die Handels- und Gewerbefreiheit30 biete keinen Schutz gegen eine allgemeine (kantonale) Steuer, und zwar selbst dann nicht, wenn mit der Belastung durch diese allgemeine Steuer eine Erschwerung des Konkurrenzkampfs verbunden sei31.
Insofern bietet die Wirtschaftsfreiheit auch keinen Schutz vor der Mehrwertsteuer. Fraglich ist jedoch, ob die Erhebung der Mehrwertsteuer vor der Wirtschaftsfreiheit standhält, wenn sie im Einzelfall derart erhebliche Auswirkungen auf die Wettbewerbsverhältnisse hat, dass dem Unternehmen die Erzielung eines Gewinns übermässig erschwert oder gar verunmöglicht wird. Eine derartige Situation ist denkbar, wenn die Mehrwertsteuerlast wegen der konkreten Marktsituation nicht überwälzt werden kann und die Gewinnmargen der Unternehmen in der betroffenen Branche so klein sind, dass das Erwirtschaften eines angemessenen Gewinns nicht mehr möglich ist. In diesem Fall hat die Erhebung der Mehrwertsteuer ungewollte wettbewerbspolitische Auswirkungen, was nach einer Interessenabwägung verlangt. Den fiskalischen Interessen, die der Verfassungsbestimmung über die Kompetenz zur Erhebung einer Mehrwertsteuer32 zu Grunde liegen, ist das durch die Wirtschaftsfreiheit geschützte Interesse an einem freien Wettbewerb gegenüberzustellen.
Dem Interesse an einem freien Wettbewerb gebührt für diesen Fall der Vorrang, weil eine protektionistisch wirkende Mehrwertsteuer nicht mit Art. 130 BV gerechtfertigt werden kann. Art. 130 BV verlangt nach dem Verfassungswortlaut nämlich nicht, dass auf sämtlichen Leistungen eine Mehrwertsteuer zu erheben ist. Solches könnte dann zwar dem verfassungsmässigen Allgemeinheitsgrundsatz33 entnommen werden, wenn dieser - mit der herrschenden Lehre - auf das Steuerobjekt bezogen wird. Da der so verstandene Allgemeinheitsgrundsatz selbst jedoch bereits in verschiedener Hinsicht und aus nicht verfassungsmässig abgestützten Gründen eingeschränkt ist34, vermag er eine derartige Einschränkung der Wirtschaftsfreiheit aber auch nicht zu rechtfertigen. Zudem kann der verfassungsmässige Allgemeinheitsgrundsatz nach der hier vertretenen Auffassung35 - wonach er sich auf die Steuerträger bezieht und verlangt, dass die Steuerlast von sämtlichen Endverbrauchern zu tragen ist - ohnehin zur Rechtfertigung der Einschränkung der Wirtschaftsfreiheit nicht angerufen werden, da er im Bereich der Mehrwertsteuer auf die Steuerträger und nicht auf das Steuerobjekt zu beziehen ist, und eine Überwälzung der Steuerlast vom Unternehmen auf den Abnehmer in diesen Fällen eben gerade nicht möglich ist. Ist die Überwälzung der Steuerlast unmöglich, so sind nicht die Verbraucher, sondern die Unternehmer Steuerträger. Sind die Verbraucher aber nicht Steuerträger, sind sie gegenüber anderen Verbrauchern, die Steuerträger sind, bevorzugt, weil sie auf dem Verbrauch keine Steuerlast tragen. Dies verstösst gegen den Allgemeinheitsgrundsatz. Wird der Allgemeinheitsgrundsatz also auf die Steuerträger bezogen, spricht er gegen eine protektionistisch wirkende Mehrwertsteuer, die faktisch nicht auf die Steuerträger überwälzt werden kann.
Im Einzelfall, wo die Erhebung der Mehrwertsteuer wegen der besonderen Marktkonstellation die Erzielung eines Gewinns ausschliesst, weil die Steuer nicht überwälzt werden kann, liegt eine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit vor, weil die Mehrwertsteuer prohibitiv wirkt36. Auch das Bundesgericht scheint neuestens zu dieser Auffassung zu tendieren37.
2. Gebot der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten
a) Eigenständige Bedeutung
Neben dem aus der Wirtschaftsfreiheit abgeleiteten Schutz vor prohibitiven Gewerbesteuern gebieten Art. 94 Abs. 1 und 4 BV eine Gleichbehandlung direkter Konkurrenten. Dieser Grundsatz ist bei allen staatlichen Massnahmen, mithin auch bei der Erhebung von Steuern, zu beachten38.
In einem einzelnen, jüngeren Entscheid39 hat das Bundesgericht allerdings dem Grundsatz der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten die Anwendung versagt, weil die Handels- und Gewerbefreiheit keinen Schutz gegen eine allgemeine Steuer wie die Mehrwertsteuer biete. Diese Rechtsprechung vermengt zu Unrecht das Verbot prohibitiver Gewerbesteuern mit dem Anspruch auf Gleichbehandlung direkter Konkurrenten. Beide Grundsätze ergeben sich aus der Wirtschaftsfreiheit und gelten nebeneinander, was sich nicht zuletzt aus der ausdrücklichen40 bundesgerichtlichen Praxis und dem Umstand ergibt, dass das Bundesgericht den Grundsatz der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten im Zusammenhang mit einer Steuer im Allgemeinen und der Mehrwertsteuer im Besonderen in zahlreichen Entscheiden41 angewandt hat. Der Kompetenz des Bundes zum Erheben einer Mehrwertsteuer kommt ausserdem keine absolute Bedeutung zu. Die Mehrwertsteuer hat als Teil des Verwaltungsrechts und staatliche Massnahme zur Deckung des Finanzbedarfs des Gemeinwesens die durch die Verfassung garantierten Individualrechte, darunter auch den Grundsatz der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten, zu berücksichtigen42.
b) Schutzbereich
Nach der neueren Praxis des Bundesgerichts43 geht der Schutz vor Ungleichbehandlung direkter Konkurrenten weiter als der Schutz, der vom allgemeinen Gleichheitssatz44 ausgeht. So können im Rahmen staatlicher Massnahmen Unterscheidungen getroffen werden, die vor dem allgemeinen Gleichheitssatz zwar standhalten, weil sie auf sachlichen und vernünftigen Kriterien beruhen. Diese Unterscheidungen können aber dennoch verfassungswidrig sein, weil sie, auch ohne in der Hauptstossrichtung wirtschaftspolitisch motiviert zu sein, unnötig stark in die Wettbewerbsverhältnisse zwischen direkten Konkurrenten eingreifen45.
Nach dem Verfassungsvorbehalt46 sind wettbewerbsverzerrende Massnahmen im Besonderen und Abweichungen von der Wirtschaftsfreiheit und damit dem Grundsatz der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten im Allgemeinen unzulässig, wenn sie sich nicht auf eine Verfassungsgrundlage stützen können. Für den Bereich der Mehrwertsteuer sind es daher in erster Linie die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze und andere verfassungsmässig anerkannte, sozialpolitische Grundsätze, die eine Ungleichbehandlung direkter Konkurrenten zu rechtfertigen vermögen. Andere Wettbewerbsverzerrungen, die nicht explizit oder implizit von der Verfassung getragen sind, halten dann vor Art. 27 BV nicht stand, wenn mit ihnen eine Ungleichbehandlung direkter Konkurrenten einhergeht47.
Führt die Erhebung der Mehrwertsteuer also zu einer Verzerrung des Wettbewerbs unter direkten Konkurrenten, und ist die Wettbewerbsverzerrung darauf zurückzuführen, dass die direkten Konkurrenten durch die mehrwertsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten unterschiedlich betroffen, demnach also ungleich behandelt werden, ist zu prüfen, ob dies vielleicht in einem verfassungsmässig geschützten Interesse geschieht. Kann dies bejaht werden, muss eine Interessenabwägung vorgenommen werden48. Den genannten, verfassungsmässig geschützten Interessen ist die Wirtschaftsfreiheit und damit das Interesse an einer staatlichen Gleichbehandlung von Individuen, die sich in einem direkten Konkurrenzverhältnis befinden, gegenüberzustellen.
c) Trägerschaft
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung können sich natürliche Personen auf die Wirtschaftsfreiheit berufen. Darin eingeschlossen sind Ausländer, die über ein gesichertes Anwesenheitsrecht in der Schweiz verfügen49.
Juristische Personen des schweizerischen Privatrechts können sich - im Gegensatz zu juristischen Personen des öffentlichen Rechts - ebenfalls auf die Wirtschaftsfreiheit berufen. Offen ist in Lehre und Rechtsprechung, ob sich auch ausländische juristische Personen auf die Wirtschaftsfreiheit berufen können50.
Für die Gewährung des Gleichbehandlungsanspruches spricht, dass es bei diesem um eine besondere Ausprägung des allgemeinen Rechtsgleichheitssatzes geht. Da sich ausländische juristische Personen auch auf die Rechtsgleichheit nach Art. 8 BV berufen können, liegt es nahe, dasselbe für den Gleichbehandlungsanspruch von Art. 27 BV anzunehmen. Die Einräumung erscheint umso gerechter, wenn es sich bei den ausländischen juristischen Personen um Teilnehmer des von der Wirtschaftsfreiheit geschützten privaten Wettbewerbs handelt. Geradezu geboten erscheint es, ausländischen Steuerpflichtigen, die am inländischen Wettbewerb teilnehmen, den Gleichbehandlungsanspruch zu gewähren. Dies gilt jedenfalls für Steuerpflichtige, die wegen eines persönlichen Bezugs, etwa einer in der Schweiz gelegenen Betriebsstätte, steuerpflichtig sind. Etwas weniger schützenswert erscheinen ausländische Steuerpflichtige, deren einziger Bezug zur Schweiz darin besteht, dass sie Telekommunikationsdienstleistungen an inländische Private erbringen. Solche Unternehmen werden nämlich auch dann steuerpflichtig, wenn sie über keine Betriebsstätte in der Schweiz verfügen51. Eine besondere Interessenabwägung ist ferner vorzunehmen, wenn das Konkurrenzverhältnis zwischen ausländischen und inländischen Personen untereinander in Frage steht.
Auf den aus der Wirtschaftsfreiheit fliessenden Anspruch auf Gleichbehandlung können sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur direkte Konkurrenten berufen. Nach dieser Praxis gelten Angehörige derselben Branche, die sich mit gleichen Angeboten an dasselbe Publikum richten, um das gleiche Bedürfnis zu befriedigen, als direkte Konkurrenten. In einem einzelnen Entscheid hat das Bundesgericht zudem signalisiert, dass "eine unterschiedliche Behandlung etablierter und neuer Unternehmer sich wohl mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen vereinbaren liesse"52. Damit würde eine zusätzliche, zeitliche Anforderung an das Vorliegen eines direkten Konkurrenzverhältnisses gestellt.
In der Rechtsprechung gelten als direkte Konkurrenten Taxiunternehmen unabhängig davon, ob deren Fahrzeuge über einen Funkanschluss an eine Zentrale mit 24-Stunden-Betrieb verfügen oder nicht53; Bäckereien / Konditoreien mit angegliedertem Gastwirtschaftsbetrieb gegenüber solchen ohne Gastwirtschaftsbetrieb bezüglich des gemeinsamen Betriebsteils54 und Zirkusunternehmen, obwohl sie eine unterschiedliche Grösse aufweisen und mindestens teilweise ein anderes Programm bieten, das anderen qualitativen Massstäben genügt, weil sie sich mit dem seiner Art nach grundsätzlich gleichen Angebot an dasselbe Publikum richten55.
Demgegenüber wurde ein direktes Konkurrenzverhältnis verneint zwischen einer Gesellschaft, die Personen im Rahmen eines Chartervertrags mit einem Schaufelraddampfer befördert und einer Gesellschaft, die Kursschifffahrt betreibt56 sowie zwischen einem Detailhändler (Grossverteiler) aus Bern und solchen aus Belp, bezüglich eines vom Berner geplanten Einkaufszentrums in Belp, wobei offengelassen wurde, ob die Grösse der Verkaufsfläche und der Parkplatzzahl einen Einfluss auf das Konkurrenzverhältnis habe57. Einem jüngeren Entscheid liegt nun bereits die Auffassung zu Grunde, dass Charterfluggesellschaften nur dann direkte Konkurrenten sein können, wenn sie bezüglich der Beförderungskapazität gleichartige Flugzeuge einsetzen58. Kein direktes Konkurrenzverhältnis besteht zwischen Ärzten und Tierärzten59 sowie zwischen Zahnärzten und Zahntechnikern bezüglich der von beiden gelieferten kieferorthopädischen Apparaturen, weil sich die Zahnärzte an Patienten, die Zahntechniker dagegen vornehmlich an Zahnärzte, Zahnlabors und Zahnkliniken richten und nur mit der "Zusatzausbildung als Zahnprothetiker befugt sind, Arbeiten im Munde des Patienten auszuführen"60. Kein direktes Verhältnis bestehe - so das Bundesgericht - zwischen zwei Verlagshäusern, wenn das eine seine Zeitungen und Zeitschriften grösstenteils über den Einzelverkauf am Kiosk absetze und das andere seine Produkte vornehmlich im Abonnement vertreibe, weil sich die Kundschaft der beiden Häuser deutlich unterscheide. Die beiden Produkte - Verkauf einer Einzelnummer einerseits und das Verkaufen eines Abonnements andererseits - konkurrenzierten sich nicht direkt61. Ferner hat das Bundesgericht ein direktes Konkurrenzverhältnis zwischen Inhabern von "Peep-Shows" einerseits und von Kiosken, Kinos und Nightclubs andererseits, zwischen Kinos einerseits und Theatern, Cabarets / Dancings andererseits, zwischen Ärzten und Apothekern aber auch zwischen diesen und Drogisten verneint62.
Das Bundesgericht hat ferner entschieden, ein direktes Konkurrenzverhältnis zwischen Podologen und anderen Heilberufen, insbesondere Ärzten und Chiropraktoren könne "... höchstens hinsichtlich der praktischen Verrichtung medizinisch indizierter Pflegeleistungen bestehen, nicht jedoch hinsichtlich der eigenständigen Diagnosestellung, die den Podologen verwehrt ist, den Ärzten und Chiropraktoren hingegen offen steht"63.
Offen gelassen wurde die Frage, ob Restaurants, die Hauslieferungen vornehmen, und Detailhändler, Traiteure sowie Pizzalieferanten (Pizza-Kuriere) ein direktes Konkurrenzverhältnis verbindet64.
d) Kritik
Der Gleichbehandlungsgrundsatz ist Bestandteil der in Art. 27 BV zum Ausdruck kommenden Wirtschaftsverfassung und der damit getroffenen Entscheidung zu Gunsten einer sozialen Marktwirtschaft. Er soll immer dann eingreifen, wenn sich Marktteilnehmer direkt konkurrenzieren. In den Fällen direkter Konkurrenz soll sich der Staat jeglicher Massnahmen, die das Konkurrenzverhältnis beeinflussen, enthalten, es sei denn, die Massnahmen beruhten auf verfassungsrechtlichen Grundsätzen, die neben der Entscheidung zu Gunsten einer Marktwirtschaft stehen. Zu denken ist in erster Linie an sozialpolitische, polizeiliche oder andere öffentliche Interessen aber auch an die Besteuerungsgrundsätze.
Zunächst ist festzustellen, dass an das Vorliegen eines direkten Konkurrenzverhältnisses hohe Anforderungen gestellt werden65. Das Bundesgericht schränkt das Anwendungsfeld des Gleichbehandlungsgrundsatzes ein, indem es die Trägerschaft dieses verfassungsmässigen Rechts nur restriktiv anerkennt.
Ferner ist die dargestellte Rechtsprechung kompliziert und ein "roter Faden" ist nicht so leicht erkennbar. Schwierig nachzuvollziehen ist die Rechtsprechung dann, wenn unterschiedlich bewertete Sachverhalte offensichtliche Parallelen aufweisen:
So ist es im Taxi-Fall in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dieselbe Kundschaft, die ein Taxi über eine 24-Stunden-Zentrale erreicht und an einen bestimmten Ort bestellt und die auf der Strasse ein zufällig vorbeifahrendes Taxi anhält und aufspringt. Bei der Kundschaft, die ein Taxi über eine 24-Stunden-Zentrale erreicht, handelt es sich wohl um eine Art mehr oder weniger lose Stammkundschaft mit lokaler Verankerung, die sich öfter derselben Zentrale bedient. Dabei kann es sich etwa um ansässige Unternehmen oder deren Geschäftsleute handeln. Diese Kundschaft kann aber unterschieden werden von den Einzelpersonen ohne lokale Verankerung, die den Taxiservice zufällig und sporadisch und von verschiedenen Anbietern in Anspruch nehmen. Im Abonnementsfall nämlich unterscheidet sich die Kundschaft, die eine Zeitung im Abonnement kauft, - nach Ansicht des Bundesgerichts - deutlich von der Kundschaft, die sich im Einzelverkauf an einem Kiosk bedient66. Dieser Unterscheidung liegen offenbar die Kriterien der Regelmässigkeit und der lokalen Verankerung zu Grunde.
Im Bäckerei / Konditorei-Fall wurde das direkte Konkurrenzverhältnis zwischen Bäckereien / Konditoreien mit und solchen ohne angegliederten Gastwirtschaftsbetrieb bezüglich des Strassenverkaufs bejaht, während offen gelassen wurde, ob Restaurants mit Hauslieferdienst mit Pizza-Kurieren in einem direkten Konkurrenzverhältnis stehen67.
Bei Zirkusunternehmen kommt es nicht darauf an, ob sie eine unterschiedliche Grösse aufweisen und deshalb ein qualitativ anderes Programm bieten, während die Beförderung auf einem Schaufelraddampfer nicht dasselbe ist, wie eine Beförderung auf einem Kursschiff, und Fluggesellschaften nur direkte Konkurrenten sind, wenn sie bezüglich der Beförderungskapazität gleichartige Flugzeuge einsetzen. Offen gelassen wird wiederum, ob die Grösse der Verkaufsfläche und die Parkplatzzahl eines Einkaufszentrums einen Einfluss auf das Konkurrenzverhältnis hat68.
Die Einschränkung der Trägerschaft des verfassungsmässigen Anspruchs auf Gleichbehandlung direkter Konkurrenten geht zu weit. Sie wird vom Bundesgericht mit Kriterien vorgenommen, die auf die Eingrenzung des Marktes zielen, der durch das Angebot von gleich zu behandelnden direkten Konkurrenten und der entsprechenden Nachfrage besteht. Diese formalen Kriterien sind indessen keine zwingenden Voraussetzungen für das Vorliegen eines Konkurrenzverhältnisses. Sie beschreiben es vielmehr mittelbar und werden der tatsächlichen, wirtschaftlichen Situation dadurch regelmässig nicht gerecht69. Es ist wenig einleuchtend, dass die beschreibenden Indizien als formelle Voraussetzungen kumulativ vorhanden sein müssen und nicht eine Gesamtwürdigung des Einzelfalles vorgenommen wird und dabei beurteilt wird, ob sich die beteiligten Unternehmen tatsächlich direkt konkurrenzieren, indem sich Veränderungen in der Situation des einen Unternehmens direkt auf das andere durchschlagen.
Es kann mithin nicht darum gehen, mit dem Aufstellen hoher Anforderungen an die Trägerschaft des Gleichbehandlungsgrundsatzes dessen Schutzbereich auszuhöhlen. Beim Gebot der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten handelt es sich vielmehr um eine Norm mit wirtschaftlichem Anknüpfungspunkt. Gerade weil es sich beim direkten Konkurrenzverhältnis um einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt handelt, sollten die Anforderungen an das Konkurrenzverhältnis in wirtschaftlicher Betrachtungsweise konkretisiert werden und der Einzelfall unter Einbezug der gesamten Umstände gewürdigt werden.
e) Wirtschaftliche Bestimmung der Trägerschaft
Anbieter, die am gleichen Markt auftreten, beeinflussen sich gegenseitig. Die Beziehung - die Konkurrenzsituation - kann etwa dadurch zum Ausdruck kommen, dass das Verhältnis zwischen Absatzmenge und Produkteigenschaften des einen Anbieters das Verhältnis zwischen Produkteigenschaften und Absatzmenge seines Konkurrenten beeinflusst. Diese Beziehung lässt sich definitionsgemäss jedoch nur auf dem relevanten Markt feststellen.
Der relevante Markt ist von Gesetzgeber und Bundesrat im Wettbewerbsrecht einleuchtend umschrieben, und der Begriff ist in der Praxis der Kartellkommission umgesetzt worden70. Die Regeln zu unzulässigen Wettbewerbsabreden und unzulässigen Verhaltensweisen marktbeherrschender Unternehmen71 beziehen sich auf einen sachlich, zeitlich und räumlich abzugrenzenden Markt, den relevanten Markt. Zur Kontrolle von Unternehmenszusammenschlüssen müssen Anhaltspunkte zu den Auswirkungen des Zusammenschlusses erhoben werden. Der relevante Markt umfasst dabei "alle Waren oder Leistungen, die von der Marktgegenseite hinsichtlich ihrer Eigenschaften und ihres vorgesehenen Verwendungszwecks als substituierbar angesehen werden" und erstreckt sich auf das Gebiet, in welchem die Marktgegenseite die entsprechenden Leistungen nachfragt oder anbietet72.
Der relevante Markt wird im Wettbewerbsrecht also nach dem Kriterium der funktionellen Austauschbarkeit der fraglichen Leistungen umrissen. Massgebend ist die Sichtweise des durchschnittlichen Abnehmers73. Erforderlich ist mithin ein wertender Entscheid des Rechtsanwenders.
Für den konkreten Fall liefert die Kreuzpreiselastizität der beiden Leistungen, deren Konkurrenzverhältnis in Frage steht, einen objektiven Ansatzpunkt74. Die Kreuzpreiselastizität lässt sich empirisch erheben und bezeichnet das Verhältnis zwischen der relativen Änderung der Nachfragemenge einer Leistung und der sie bewirkenden relativen Änderung des Preises einer anderen Leistung; sie beantwortet mit anderen Worten also die Frage, inwiefern sich die Nachfrage nach einer Leistung ändert, wenn sich der Preis der damit konkurrierenden Leistung ändert75. Ist die Kreuzpreiselastizität positiv, besteht ein direktes Konkurrenzverhältnis. Je grösser die Kreuzpreiselastizität zweier Leistungen, desto intensiver ist das Konkurrenzverhältnis.
Einen subjektiven Anhaltspunkt für das Vorliegen der funktionellen Austauschbarkeit liefern die Unternehmenspläne der Konkurrenten. Richtet ein Marktteilnehmer sein Verhalten in bestimmter Weise nach dem Verhalten eines anderen Marktteilnehmers gleicher Stufe aus, so kann darin ein Anzeichen liegen, dass zwischen beiden eine Konkurrenzsituation besteht76.
Diese Methoden träfen - auf den Anspruch auf Gleichbehandlung direkter Konkurrenten angewandt - den Kern der Sache besser als die in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Trägerschaft des aus der Wirtschaftsfreiheit fliessenden Gebotes der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten. Staatliche Massnahmen dürfen das Verhältnis zwischen Marktteilnehmern, die in einem direkten Konkurrenzverhältnis stehen, nicht ohne hinreichende Rechtfertigung beeinflussen. Es lassen sich mit dem Kriterium der funktionellen Austauschbarkeit einleuchtendere und sachlich besser begründbare Lösungen finden, als wenn die Entscheidungen auf formale Kriterien abgestellt werden77. Die Anwendung dieser Kriterien bei der Mehrwertsteuer würde ausserdem dem Verbrauchssteuerprinzip besser entsprechen, weil die Sichtweise des Konsumenten in den Vordergrund gestellt wird und keine sachfremden Anforderungen an Leistungserbringer und -empfänger gestellt werden, wie das heute etwa der Fall ist, wenn sich nur Leistungserbringer mit gleicher Branchenzugehörigkeit, die dasselbe Bedürfnis des gleichen Publikums befriedigen, auf das Gleichbehandlungsgebot berufen dürfen.
§ 3 - Die besonderen Prinzipien der Mehrwertsteuer
I. Verbrauchssteuerprinzip
1. Allgemeines
Der Charakter und das Wesen einer Verbrauchssteuer kann im Wesentlichen mit dem Verbrauchssteuerprinzip zusammengefasst werden. Charakter und Wesen der schweizerischen Mehrwertsteuer sind in Art. 1 Abs. 1 MWSTG festgeschrieben78.
Nach einer oft verwendeten Formulierung zielt die Mehrwertsteuer im Gegensatz zu den direkten Steuern nicht auf die Einkommenserzielung, sondern auf die Einkommensverwendung79. Diese Formulierung ist unpräzis. Das Steuergut der Mehrwertsteuer ist der Endverbrauch. Der Verbrauch kann aber nicht mit der Mittelverwendung gleichgesetzt werden.
Es ist nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG gerade unerheblich, ob der Verbraucher oder an dessen Stelle ein Dritter ein Entgelt für die Leistung aufwendet; massgebend ist einzig, dass die Leistung verbraucht wurde. Im Zentrum der Betrachtung steht der Verbraucher und nicht derjenige, der die Mittel aufwendet. Zudem ist es unerheblich, ob der Verbraucher Einkommen oder Fremdmittel für die Leistung aufwendet.
Am Beispiel des kreditfinanzierten Verbrauchs lässt sich erkennen, dass es der Verbraucher und nicht der Kreditgeber ist, der die Steuerlast trägt. Aus Sicht des Kreditgebers ist es nämlich unerheblich, ob eine steuerbelastete oder eine steuerbefreite Leistung konsumiert wird. Für den als Kredit ausgerichteten Betrag besteht im Gegenzug eine betragsmässig deckungsgleiche Schuld. Für diesen Betrag wird der Verbraucher auch die Kreditkosten zu tragen haben, ob nun ein Teil zur Deckung der Steuerschuld verwendet wird oder nicht. Die steuerbelastete Leistung, die für einen bestimmten Wert angeboten wird hat einen geringeren Wert als die nicht der Steuer unterliegende Leistung, die für denselben Betrag angeboten wird. Diese Überlegungen können bei anderen Fällen des Verbrauchs, für den wirtschaftlich ein Dritter zumindest teilweise Mittel aufgewendet hat, analog angestellt werden.
Einzuräumen ist allerdings, dass der Verbrauch in der Regel bloss dann als besteuerungswürdiger Sachverhalt gilt, sofern dafür Mittel aufgewendet werden. Der Steuer unterliegen grundsätzlich nur entgeltliche Leistungen80. Dies heisst jedoch nicht, dass die Mittelaufwendung das Steuergut wäre.
Das Verbrauchssteuerprinzip enthält drei hervorragende Aspekte. Der erste Aspekt wird als Überwälzungsprinzip bezeichnet, der zweite betrifft die Mehrwertsteuer auf grenzüberschreitenden Leistungen. Der dritte Aspekt zeigt sich bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts.
2. Überwälzungsprinzip
Der wesentlichste Aspekt des Verbrauchssteuerprinzips betrifft die Ausgestaltung der Mehrwertsteuer. Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt, dass der Finanzbedarf des Staates durch die Privaten nach Massgabe ihrer jeweiligen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu decken ist. Nach dem Verbrauchssteuerprinzip visiert die Mehrwertsteuer die mit dem Verbrauch von Wirtschaftsgütern indizierte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit an. Sie zielt somit auf den Endverbrauch81. Der Verbraucher ist Steuerträger und wird deshalb mit der Steuer belastet82. Aus dem Verbrauchssteuerprinzip ergibt sich somit auch, dass die Unternehmen, die bloss als Steuereintreiber fungieren, die Mehrwertsteuer nicht tragen sollen83.
Da die Mehrwertsteuer aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit aber von den Leistungserbringern, den Unternehmen, erhoben wird, muss die Steuerlast von den steuerpflichtigen Unternehmen auf die Verbraucher überwälzt werden. Wenn sich aus dem Verbrauchssteuerprinzip also ergibt, dass die Unternehmen die Steuer nicht tragen sollen, ergibt sich damit auch, dass die Steuerlast auf die Verbraucher überwälzt werden muss. Dieser Teilgehalt des Verbrauchssteuerprinzips wird als Überwälzungsprinzip bezeichnet84.
Überwälzbarkeit ist jedoch keine gesetzliche Garantie, und es lassen sich aus dem Überwälzungsprinzip keine subjektiven Rechte ableiten85. Das Überwälzungsprinzip als Teilgehalt des Verbrauchssteuerprinzips ergibt sich stattdessen aus der allgemeinen Konzeption der Mehrwertsteuer. Immerhin ist die Überwälzung der Steuer in Art. 37 MWSTG thematisiert.
Idealerweise führt die Überwälzbarkeit der Mehrwertsteuer dazu, dass die Mehrwertsteuer keine Auswirkungen auf das Konkurrenzverhältnis zwischen den Steuerpflichtigen Unternehmen hat, weil diese mit der Steuer nicht als Steuerträger belastet werden. Dieses Ideal braucht indessen nicht der tatsächlichen Situation zu entsprechen. Erstens bestimmen die konkreten Marktverhältnisse und nicht das Steuersystem, ob die Mehrwertsteuer im Leistungspreis von den Unternehmern auf die Verbraucher überwälzt werden kann86 und zweitens sind die Unternehmen immerhin insoweit immer mit der Steuer belastet, als ihnen zur Erfüllung der subjektiven Steuerpflicht Aufwand entsteht. Als wohl massgeblichste Aufwandkategorien sind der administrative Aufwand für die Erfüllung der Steuerpflicht und diejenigen finanziellen Nachteile zu nennen, die sich aus der temporären Liquiditätsverschiebung vom Steuerpflichtigen zur Steuerverwaltung ergeben. Diese Liquiditätsverschiebung besteht zwischen dem Zeitpunkt der Bezahlung des Steuerbetrags auf der zu verarbeitenden Leistung (Investition) bis zur Rückgewährung dieser Steuer als Vorsteuer.
Auch der Grundsatz der Gleichbehandlung der direkten Konkurrenten87 kann die Überwälzung der Steuer nicht sicherstellen. Ergäbe sich nämlich, dass von direkten Konkurrenten der eine die Steuerlast auf seine Kunden überwälzen kann, während der andere wegen seiner geringeren Kosteneffizienz bei stark preiselastischen Leistungen auf der Steuerlast sitzen bleibt, läge die von der Wirtschaftsfreiheit verlangte Gleichbehandlung gerade darin, von beiden Unternehmen die Erfüllung der subjektiven Steuerpflicht zu verlangen. Mit dieser Massnahme würde der Wettbewerb zwischen den Konkurrenten zwar verschärft, eine wettbewerbsneutrale Besteuerung aber trotzdem verwirklicht, wogegen der Fiskus den Wettbewerb verzerren würde, wenn er die Steuer nur vom kosteneffizienten Unternehmen einforderte. Zu beachten bleibt allerdings, dass staatliche Massnahmen unter bestimmten Voraussetzungen88 zulässig sind, auch wenn sie in den Schutzbereich des Grundsatzes der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten eingreifen.
3. Grenzüberschreitende Leistungen
Eine zweite Aussage lässt sich dem Verbrauchssteuerprinzip über die Besteuerung grenzüberschreitender Leistungen entnehmen.
Soll internationaler Austausch von Waren und Dienstleistungen nicht durch Steuern verunmöglicht werden, so muss sichergestellt werden, dass der Verbrauch von Leistungen, die einen Bezug zu mehr als einem Staat aufweisen, nicht wesentlich stärker besteuert wird, als der Verbrauch vergleichbarer innerstaatlicher Leistungen. Zur Verhinderung der Mehrfachbesteuerung sind theoretisch zwei Modelle denkbar. Entweder wird der Vebrauch einer grenzüberschreitenden Leistung bloss von einem einzigen Staat besteuert oder der Verbrauch wird zwar von allen beteiligten Staaten, jedoch bloss partiell besteuert. Im Bereich der Mehrwertsteuer ist namentlich das erste Modell anzutreffen. Dabei gilt es festzulegen, welcher von den an einer grenzüberschreitenden Leistung beteiligten Staaten den Verbrauch dieser Leistung besteuern soll.
Diese Frage kann mit dem Vebrauchssteuerprinzip beantwortet werden. Es erscheint nämlich sachgerecht, dass nur derjenige Staat, in dessen Hoheitsgebiet eine Leistung verbraucht wird, darauf eine allgemeine Verbrauchssteuer wie die Mehrwertsteuer erhebt89. Diese aus dem Vebrauchssteuerprinzip fliessende Zuteilungsnorm entspricht einem internationalen Konsens und wird mit dem Bestimmungslandprinzip umgesetzt90.
4. Verbraucherbezogene Auslegung
Der dritte Aspekt zeigt sich bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts. Freilich hat die Auslegung des Mehrwertsteuergesetzes nach denselben Regeln zu erfolgen, die auf andere Gesetze angewandt werden. Die Auslegung ist von einem Methodenpluralismus beherrscht, wonach die Gesamtheit sämtlicher Auslegungselemente zu einem Resultat zu verdichten ist. Ziel der Auslegung ist Beantwortung der Frage, ob die einem Tatbestand zugeordnete Rechtsfolge auf den konkreten Sachverhalt anzuwenden ist oder nicht.
Für das Mehrwertsteuerrecht ist dafür plädiert worden, dem Sinn des Gesetzestextes starkes Gewicht beizumessen91. Neben der Zielsetzung der "Steuerneutralität"92 ist damit namentlich die verbraucherbezogene Auslegung gemeint93.
II. Allgemeinheitsprinzip
Nach Art. 1 Abs. 1 MWSTG erhebt der Bund eine allgemeine Verbrauchssteuer. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass der Verbrauch von Leistungen allgemein und prinzipiell der Steuer unterstellt werden soll. Das hier formulierte Allgemeinheitsprinzip ist ein wesentlicher Bestandteil der Reform, in der die Mehrwertsteuer die Warenumsatzsteuer abgelöst hat. Unter jener musste der Verbrauch von Dienstleistungen noch nicht versteuert werden94.
Das Allgemeinheitsprinzip (Art. 1 Abs. 1 MWSTG) unterscheidet sich vom Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung, der Art. 127 Abs. 2 BV zu entnehmen ist95. Die Besteuerungsgrundsätze der Bundesverfassung entfalten ihre Bedeutung auf sämtliche Steuern, wobei der Sinngehalt der Besteuerungsgrundsätze nicht bei allen Steuerarten derselbe sein kann. Das Allgemeinheitsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 MWSTG hat seine Bedeutung jedoch nur innerhalb des Mehrwertsteuerrechts.
Nach dem Allgemeinheitsprinzip löst jeder einzelne Umsatz die Steuerfolge aus. Die Steuer wird auf sämtlichen entgeltlichen Leistungen, dem Eigenverbrauch und der Einfuhr von Gegenständen erhoben. Eine Ausnahme vom Allgemeinheitsprinzip bilden Leistungen nach den Art. 17-19 MWSTG96.
Nach dem Allgemeinheitsprinzip ist es unerheblich, ob die umgesetzte Leistung einem Endverbraucher oder einem anderen Leistungserbringer zur Weiterverarbeitung erbracht wird. Die Steuer wird unabhängig davon ausgelöst, ob sich die umgesetzte Leistung in einer Zwischenphase der Leistungserstellung befindet, oder ob sie endgültig verbraucht wird.
III. Nettoprinzip
Nach Art. 1 Abs. 2 MWSTG erfolgt die Erhebung der Mehrwertsteuer "... nach dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität mit Anrechenbarkeit der Vorsteuer ...". Da die Unternehmen die auf ihren Leistungen lastenden Vorsteuern zurückfordern können, sind die Vorsteuern nicht Teil der Erstellungskosten und haben deshalb keinen Einfluss auf den Preis einer Leistung. Zwei vergleichbare, dem Endverbrauch zugeführte Leistungen sollen unabhängig von der Anzahl der durchlaufenen Umsatzstufen dieselbe Steuerlast tragen97. Der Vorsteuerabzug beseitigt die als grössten Mangel der Warenumsatzsteuer bezeichnete "taxe occulte"98.
Das Postulat, dass vergleichbare Leistungen unabhängig von der Anzahl der durchlaufenen Umsatzstufen dieselbe Steuerlast tragen sollen, ergibt sich aus dem Blickwinkel des Endverbrauchers. Es entspringt der Auffassung, dass die Konsumenten zweier vergleichbarer Leistungen bezüglich der Steuerlast gleich behandelt werden sollen, selbst wenn die vergleichbaren Leistungen eine unterschiedliche Anzahl Umsatzstufen durchlaufen haben sollten.
Die bundesgerichtliche Praxis ordnet dieses Prinzip dem Grundsatz der "Wettbewerbsneutralität" zu99. Für ein differenzierteres Begriffsverständnis hat sich dagegen die jüngere Literatur100 entschieden. In der Tat wird der Begriff der Wettbewerbsneutralität zu weit gefasst, wenn darunter die Gleichbelastung der Endverbraucher zweier vergleichbarer Leistungen verstanden wird. Immerhin stehen nicht die Endverbraucher, sondern die Leistungserbringer miteinander im Wettbewerb. Das Postulat der Gleichbelastung der Endverbraucher zweier vergleichbarer Leistungen unabhängig von der Anzahl durchlaufener Umsatzstufen, ist dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung nach Art. 127 Abs. 2 BV zuzuordnen101.
IV. Erhebungswirtschaftlichkeitsprinzip
Nach Art. 1 Abs. 2 MWSTG soll die Erhebung der Mehrwertsteuer unter Berücksichtigung der Wirtschaftlichkeit der Erhebung erfolgen. Zunächst versteht sich von selbst, dass der Staat zur Deckung seiner Finanzbedürfnisse möglichst grosse Einnahmen mit möglichst geringem Aufwand erzielen muss. Allerdings geht es auch darum, dass der administrative und finanzielle Aufwand der Steuerpflichtigen zur Erfüllung ihrer Steuerpflicht möglichst gering gehalten wird102.
Das Erhebungswirtschaftlichkeitsprinzip ist die Grundlage dafür, dass die Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer grundsätzlich nicht bei den Verbrauchern, sondern bei den Leistungserbringern erhoben wird und dass deshalb im Unterschied zu den direkten Steuern Steuerträger und Steuersubjekt nicht identisch sind. Dieses Auseinanderfallen von Steuerträgern und Steuerpflichtigen ist die eine Ursache der Schwierigkeiten bei der Besteuerung von Leistungen mit Bezug zu mehreren Staaten. Wegen der Prämisse, dass Leistungen mit Bezug zu mehreren Staaten nur einmal besteuert werden können, wenn sie nicht mehrwertsteuerrechtlich verhindert werden sollen - die zweite Ursache der Problematik - muss die Frage beantwortet werden, ob eine grenzüberschreitende Leistung durch den Staat des Leistungserbringers, den Staat des Leistungsempfängers und/oder Verbrauchers oder durch einen allfälligen Drittstaat zu besteuern ist103.
Der augenfälligste Ausfluss des Erhebungswirtschaftlichkeitsprinzips stellen die Umsatzgrenzen von Art. 21, Art. 25 Abs. 1 lit. a und lit. d MWSTG dar. Danach sind nicht sämtliche Personen, die an sich steuerbare Leistungen erbringen, sondern nur diejenigen Personen subjektiv steuerpflichtig, die in einem gewissen Umfang steuerbare Leistungen erbringen. Werden dagegen nur Leistungen in geringem Umfang erbracht, wird der Leistungserbringer nicht subjektiv steuerpflichtig und es muss keine Steuer abgeliefert werden. Beispiele dafür, dass das Erhebungswirtschaftlichkeitsprinzip auch verlangt, dass der Aufwand der Steuerpflichtigen in Grenzen gehalten werden muss, stellen die Margenbesteuerung nach Art. 35, die Möglichkeit der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten nach Art. 44 Abs. 4 und die Saldosteuersatzmethode nach Art. 59 MWSTG dar.
Da die Mehrwertsteuer aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit von den Leistungserbringern und nicht von den Endverbrauchern zu erheben ist, steht die Steuerpflicht des Leistungsempfängers von B2C-Dienstleistungen104 im Gegensatz zum Erhebungswirtschaftlichkeitsprinzip.
V. Wettbewerbsneutralität nach Art. 1 Abs. 2 MWSTG
1. Historische Entwicklung
Die Ablösung der Warenumsatzsteuer durch die Mehrwertsteuer ist mit der Zielsetzung erfolgt, eine einträglichere Steuer auf dem Umsatz zu erheben und gleichzeitig grösstmögliche Wettbewerbsneutralität zu wahren. Anstoss der Forderung nach einem wettbewerbsneutraleren Umsatzsteuersystem waren besonders jene Sachverhalte, bei denen sich Lieferanten und Dienstleistungserbringer direkt konkurrenzierten105. So unterlagen etwa die Dienstleistungen von Architekten und Ingenieuren als untergeordneter Bestandteil einer Lieferung der Warenumsatzsteuer, wenn sie im Gesamtpreis des vom Generalunternehmer gelieferten Bauwerks enthalten waren, während dieselben Dienstleistungen nicht von der Steuer erfasst wurden, wenn sie von einem selbständigen Architekten erbracht wurden106. Dem Anliegen nach der Gleichstellung von selbständigen und unselbständigen Leistungserbringern wird heute dadurch Rechnung getragen, dass mit der Mehrwertsteuer eine allgemeine Verbrauchssteuer erhoben wird, die grundsätzlich alle Leistungen, Lieferungen wie Dienstleistungen, erfasst.
Vor dem In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes war die Wettbewerbsneutralität dort in der Bundesverfassung ausdrücklich festgeschrieben, wo der Bundesrat ermächtigt wurde, zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität die Option für die subjektive und objektive Steuerpflicht einzuführen. Die literae b und d von Art. 8 Abs. 2 Übergangsbestimmungen aBV wurden in Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. b und d BV überführt und gelten seit dem In-Kraft-Treten des MWSTG auf 1.1.2001 nicht mehr, was sich ausdrücklich aus Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 MWSTG ergibt. Die Übergangsbestimmungen verdeutlichen jedoch das Vorverständnis des Verfassungsgebers im Hinblick auf die Einführung einer Mehrwertsteuer und steuern damit Argumente an die Auslegung des Verfassungsauftrags zum Erlass der Mehrwertsteuergesetzgebung bei.
Mit der Option wurde die Möglichkeit geschaffen, die taxe occulte zu beseitigen, die entsteht, wenn Leistungen auf dem Weg zum Endverbraucher von steuerpflichtigen an subjektiv nicht steuerpflichtige und hernach wieder an steuerpflichtige Unternehmen erbracht werden oder wenn von der Steuer ausgenommene Leistungen nicht an Endverbraucher sondern an steuerpflichtige Produzenten erbracht werden, die diese ihrerseits als steuerbare Leistungen an Endverbraucher veräussern. Da es sich bei den Regeln um die Gewährung der Option in Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. b und d BV jedoch um "kann"-Vorschriften handelt, lässt sich diesen Verfassungsbestimmungen keine Bewertung des Verhältnisses zwischen der Wettbewerbsneutralität und den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen der Bundesverfassung oder dem Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit entnehmen. Der Verfassungsgeber lässt mit der "kann"-Vorschrift sogar offen, ob der Bundesrat die zielwidrige Verteuerung der aus sozialpolitischen Gründen bevorzugten Leistungen beim Verkauf an steuerpflichtige Abnehmer (taxe occulte), die ihrerseits steuerbare Leistungen weiterverkaufen, aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit in Kauf nehmen will, oder ob er die Verteuerung zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität zwischen Konkurrenten beseitigen will, indem er Optionsrechte gewährt. Mit der "kann"-Vorschrift wird der Entscheid zwischen Erhebungswirtschaftlichkeit und Wettbewerbsneutralität vielmehr dem Bundesrat anheim gestellt.
Die Forderung der Lehre107, wonach die Option immer dann möglich sein soll, wenn ohne die Gewährung die Wettbewerbsneutralität erheblich beeinträchtigt ist, stellt eine sachgerechte Handlungsrichtlinie für den Bundesrat dar. Sie findet in dieser Absolutheit im Verfassungstext aber keine Grundlage. Der Verfassungsgeber anerkennt mit der "kann"-Vorschrift vielmehr, dass es berechtigte Interessen geben könnte, die dafür sprechen, die Option nicht zu gewähren.
Nicht zu den berechtigenden Interessen zu zählen ist allerdings das Erhebungswirtschaftlichkeitsprinzip, soweit mit der Verweigerung der Option der Grundsatz der Gleichbehandlung der direkten Konkurrenten tangiert ist. Der letztere lässt sich nach dem Verfassungsvorbehalt von Art. 94 Abs. 4 BV nämlich bloss durch Interessen einschränken, die in der Verfassung selbst vorgesehen sind.
Der Bundesrat wird in der Übergangsordnung ferner ermächtigt, "Vereinfachungen" anzuordnen, "wenn sich daraus weder für die Steuereinnahmen noch auf die Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem Ausmass Auswirkungen ergeben und sofern dadurch die Steuerabrechnung für andere Steuerpflichtige nicht übermässig erschwert wird"108. Der Verfassungsgeber akzeptiert damit Erleichterungen zu Gunsten von Steuerpflichtigen, wie sie etwa von den Bestimmungen über die Saldosteuersätze statuiert werden, die den Wettbewerb "nicht erheblich" verzerren109.
Aus der historischen Entwicklung ist die Wettbewerbsneutralität somit eher als Zielsetzung des Systemwechsels von Warenumsatzsteuer zu Mehrwertsteuer, denn als Grundsatz der Mehrwertsteuer zu verstehen. Sie ist Kennzeichen des idealen Mehrwertsteuersystems und kann in diesem Sinn als systemtragend110 bezeichnet werden.
2. Geltendes Recht
a) Verankerung
Die Wettbewerbsneutralität nach Art. 1 Abs. 2 MWSTG ist heute nicht mehr explizit in der Verfassung verankert. Sowohl MWSTV und MWSTG orientieren sich jedoch an der "Wettbewerbsneutralität der Besteuerung", was sich Art. 1 Abs. 2 MWSTG und den Materialien111 entnehmen lässt. Die Nennung der Wettbewerbsneutralität in Art. 1 Abs. 2 MWSTG hat programmatischen Charakter. Es lassen sich unmittelbar aus Art. 1 MWSTG keine subjektiven Rechte der Einzelnen ableiten112. Folglich hat bloss derjenige Anspruch auf wettbewerbsneutrale Besteuerung, der in diesem Anspruch von den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen der Bundesverfassung dem Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit oder anderen verfassungsmässig oder gesetzlich verankerten Rechten geschützt ist113.
Die Wettbewerbsneutralität ist in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und in der Lehre als Ziel eines modernen Verbrauchssteuersystems anerkannt114. Dieses Ziel ergibt sich daraus, dass mit der Mehrwertsteuer ausschliesslich fiskalische Zwecke verfolgt werden115. Nach der Praxis des Bundesgerichts richtet sich der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität an Gesetzgeber und Verwaltung und bietet ein Argument bei der Auslegung des Mehrwertsteuergesetzes116.
Wettbewerbsneutralität bedeutet im Allgemeinen, dass sich der Wettbewerb unter den steuerpflichtigen Unternehmen wegen der Mehrwertsteuer nicht zu Gunsten oder zu Lasten einzelner Unternehmen verändert117. Die Wettbewerbsverhältnisse auf dem relevanten Markt entsprechen denjenigen, die bestünden, wenn keine Mehrwertsteuer erhoben würde.
Der Begriff der Wettbewerbsneutralität steht im Zusammenhang mit dem Begriff der Wettbewerbsverzerrung, der etwa in den Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG verwendet wird. Eine Wettbewerbsverzerrung liegt dann vor, wenn eine im Inland verbrauchte Leistung der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn sie von einem inländischen Steuerpflichtigen erbracht wird, aber steuerfrei verbraucht werden kann, wenn sie von einem ausländischen Leistungserbringer erbracht wird, der diesbezüglich mit dem inländischen Leistungserbringer in Konkurrenz steht. Ebenfalls eine Wettbewerbsverzerrung liegt im umgekehrten Fall vor, wo die Leistung eines inländischen Leistungserbringers nicht versteuert werden muss, während die Konkurrenzleistung des ausländischen Leistungserbringers der Steuer unterliegt. Im Fall, wo eine solche Wettbewerbsverzerrung vorliegt, besteht keine Wettbewerbsneutralität.
b) Wettbewerbsneutralität als Prinzip ?
Die Leistungsfähigkeit der Wettbewerbsneutralität als Auslegungsargument und Richtschnur für Gesetzgeber und Verwaltung darf allerdings nicht überschätzt werden. Wird die Wettbewerbsneutralität als Grundsatz bezeichnet, der zur Gesetzesauslegung hinzuzuziehen ist, muss dies als problematisch bezeichnet werden. Aussagen über die Wettbewerbsneutralität der Besteuerung vermögen dem Rechtssuchenden nämlich regelmässig keine Hilfestellung anzubieten.
Zwar kann im konkreten Fall durchaus die fehlende Wettbewerbsneutralität der Besteuerung festgestellt werden. Der Hinweis auf die Wettbewerbsneutralität hilft aber für sich allein nicht weiter, da die Wettbewerbsneutralität schon auf Grund ihres Wesens als Zielsetzung des schweizerischen Mehrwertsteuersystems weder die Ursachen der wettbewerbsverzerrenden Besteuerung aufdecken, noch Wege aufzeigen kann, wie eine wettbewerbsneutrale Besteuerung zu realisieren wäre, geschweige denn subjektive Rechte begründen kann. Die fehlende Wettbewerbsneutralität der Besteuerung im Einzelfall bedeutet bloss das Versagen des vom Gesetzgeber aufgestellten Systems (Mehrwertsteuer) hinsichtlich eines vom Gesetzgeber verfolgten Nebenziels (wettbewerbsneutrale Besteuerung) im einem konkreten Fall.
Eine Aussage über die Wettbewerbsneutralität der Besteuerung in einem konkreten Fall unterscheidet sich aber von den Aussagen und Argumenten, die für denselben Fall aus den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen und anderen verfassungsmässig geschützten Interessen zum einen und den besonderen Prinzipien der Mehrwertsteuer zum anderen gewonnen werden können. Zu diesen letzteren Prinzipien gehören zumindest das Verbrauchssteuerprinzip, das Allgemeinheitsprinzip, das Nettoprinzip und das Prinzip der Erhebungswirtschaftlichkeit. Bei der Wettbewerbsneutralität handelt es sich jedoch um eine Zielsetzung, die sich in qualitativer Hinsicht von den besonderen Prinzipien unterscheidet. Sie ist daher eher als Zielsetzung, denn als Prinzip der Mehrwertsteuer zu verstehen.
Will man die Wettbewerbsneutralität aus der in Art. 27 BV garantierten Wirtschaftsfreiheit ableiten, so fällt ferner auf, dass die Wettbewerbsneutralität keinen eigenständigen Gehalt aufweist, der nicht schon einem besonderen Prinzip der Mehrwertsteuer entnommen werden könnte. Es verhält sich auch nicht so, dass die besonderen Prinzipen der Mehrwertsteuer aus der Wettbewerbsneutralität abgeleitet werden könnten. Von den genannten Prinzipien hat vielmehr jedes einzelne eine selbständige Bedeutung, die nichts mit Wettbewerbsneutralität zu tun hat118. Wettbewerbsneutralität ist bloss ein Nebeneffekt, der sich mit der Umsetzung eines besonderen Prinzips in bestimmter Hinsicht vielleicht ergibt.
c) Abhängigkeit von der konkreten Marktkonstellation
Ob Wettbewerbsneutralität im Einzelfall tatsächlich erreicht wird, hängt nämlich nicht bloss vom Mehrwertsteuersystem und seinen besonderen Prinzipien ab, sondern mindestens teilweise von der konkreten Marktkonstellation. Die Marktsituation bestimmter Anbieter von gewissen Leistungen ist jedoch etwas Tatsächliches und als Solches nicht unmittelbar vom Mehrwertsteuergesetz und dessen Prinzipien abhängig119. Es vermag daher nicht zu überzeugen, wenn aus einer solchen besonderen Marktkonstellation Rückschlüsse darauf gezogen werden, wie eine Norm des Mehrwertsteuerrechts auszugestalten und hernach auszulegen ist.
So kann beispielsweise die Anwendung des Normalsatzes auf die Leistung eines Pizza-Kuriers120 im einen Fall wettbewerbsverzerrend wirken, weil in der konkreten Marktsituation ein adäquates Angebot von Pizzen zum reduzierten Steuersatz besteht, das die Nachfrage zu Lasten des Pizza-Kuriers beeinflusst. Das heisst aber nicht, dass die Anwendung des Normalsatzes auf Leistungen von Pizza-Kurieren in einem zweiten Fall wieder wettbewerbsverzerrend ist. Vielleicht müsste im zweiten Fall festgestellt werden, dass die Anwendung des Normalsatzes keine Auswirkungen auf die Marktkonstellation hat und die Marktsituation des Pizza-Kuriers mit der Anwendung des reduzierten Satzes nicht verbessert werden könnte.
d) Verhältnis zu den besonderen Prinzipien
Eine Antwort auf die Frage, ob die wettbewerbsneutrale Besteuerung für den konkreten Fall durchzusetzen ist, lässt sich oft aus den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen der Bundesverfassung oder dem Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit gewinnen. Auch durch Auslegung des Gesetzes und anhand der besonderen Prinzipien der Mehrwertsteuer können solche Erkenntnisse gewonnen werden.
Die Besteuerung nach dem Verbrauchssteuerprinzip verlangt, dass die von den Steuerpflichtigen abzuliefernden Steuerbeträge auf die Verbraucher der Leistungen überwälzt werden können (Prinzip der Überwälzbarkeit). Diese Massnahme zielt auch auf die Wettbewerbsneutralität, indem die Steuer insofern wettbewerbsneutral ist, als dass die konkurrierenden Unternehmen keine Steuerlast tragen sollten, weil sie diese überwälzen. Mit dem Konzept der allgemeinen Steuer wird die Erfassung sämtlicher Umsätze angestrebt, damit die Erbringer steuerpflichtiger Leistungen gegenüber Unternehmen, die nicht steuerpflichtige Leistungen umsetzen, deswegen keinen Wettbewerbsnachteil erleiden (Allgemeinheitsprinzip). In diesem Zusammenhang ist auch das Konzept der Allphasensteuer zu stellen, nach dem die Mehrwertsteuer auf sämtlichen Phasen der Leistungserstellung zu erfassen ist. Damit ist sichergestellt, dass auch der Verbrauch jeder Leistung unabhängig davon erfasst wird, nach welcher Phase der Leistungserstellung die Leistung verbraucht wird. Im Gegensatz zur Bruttoallphasensteuer bewirkt die Nettoallphasensteuer sodann, dass auf einer Leistung unabhängig von der Anzahl durchlaufener steuerpflichtiger Umsatzstufen stets dieselbe Steuer lastet. Dieses Prinzip hat die Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer indirekt zum Ziel, indem es verhindert, dass sich die Nachfrage auf Leistungen konzentriert, die bloss wenige Umsatzstufen durchlaufen haben.
e) Fazit
Der "Grundsatz der Wettbewerbsneutralität" wird in der Literatur oftmals und mit unterschiedlichem Blickwinkel angerufen. Dabei gilt es, zwischen den einzelnen Ursachen wettbewerbsverzerrender Besteuerung, der gesetzlichen Instrumente und Prinzipien zur Verhinderung solcher Besteuerung und dem Ziel nach wettbewerbsneutraler Besteuerung zu unterscheiden. Je weiter und vielfältiger sich das Anwendungsfeld der Wettbewerbsneutralität jedoch präsentiert, desto verschwommener stellen sich auch die Konturen dar und desto weniger überzeugen die Argumente.