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ISBN: 3-934479-83-9
Autor: Bopp, Mathias
Buchtitel: Mehrwertsteuer und Internet
Kapitel: § 4: Besteuerung des Verbrauchs von grenzüberschreitenden Leistungen
§ 4 - Besteuerung des Verbrauchs von grenzüberschreitenden Leistungen
I. Aufteilung des Steueraufkommens
1. Bedeutung
Eine konsequente Verwirklichung des Verbrauchssteuerprinzips würde zusammen mit der aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit gebotenen Besteuerung sämtlicher Leistungen von Unternehmern dazu führen, dass eine Leistung, die einen Bezug zu mehreren Staaten aufweist, mehrfach besteuert würde. Zum einen besteuerte der Staat, in dem die grenzüberschreitende Leistung verbraucht wird, alle Leistungsimporte mit dem Hinweis auf das Verbrauchssteuerprinzip. Zum anderen besteuerte der Staat des Leistungserbringers aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit auch die Leistungen, die nicht im Staat des Leistungserbringers verbraucht werden.
Werden grenzüberschreitende Leistungen aber mehrfach besteuert, sind sie mit grösseren Steuerlasten belegt und deshalb auf den Nachfragemärkten weniger attraktiv als rein innerstaatliche Leistungen. Aus diesem Grund erscheint es sinnvoll, dass grenzüberschreitende Leistungen bloss durch einen einzigen Staat besteuert werden. Das Steueraufkommen auf dem Verbrauch grenzüberschreitender Leistungen ist zwischen den beteiligten Staaten aufzuteilen.
2. Fehlen multinationaler Normen
Im Bereich der Verbrauchssteuern fehlen zwei- oder mehrseitige Vereinbarungen zwischen den Staaten, wie sie im Bereich der direkten Steuern mit den im Wesentlichen auf dem OECD-Musterabkommen basierenden Doppelbesteuerungsabkommen bestehen.
Stattdessen ist ein weitgehender internationaler Konsens auszumachen, der die Aufteilung des Steueraufkommens zwischen den Staaten mit Bezug zu einer grenzüberschreitenden Leistung betrifft. In den wegweisenden OECD-Konferenzen von Turku, Ottawa und Paris121 haben sich die Staaten programmatisch auf das Bestimmungslandprinzip, die Behandlung digitalisierter Leistungen als Dienstleistungen und eine grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Steuerverwaltungen festgelegt und effiziente Steuererhebungsmethoden vorgeschlagen.
In den Mitgliedstaaten der EU werden die Verbrauchssteuern weitgehend harmonisiert erhoben. Gemeinsamer Nenner bildet dabei ein Paket von Richtlinien des Rates der EU, unter denen die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage) ihrer Bedeutung nach hervorsticht. Auch die schweizerische Mehrwertsteuer ist dieser Sechsten Richtlinie nachempfunden, wenngleich sich bei der Einführung alte Helvetismen behauptet und neue etabliert haben.
Es liegt auf der Hand, dass das Fehlen multinationaler Normen über die Abgrenzung der Steuererhebungskompetenzen und die Aufteilung des Steueraufkommens auf dem Verbrauch grenzüberschreitender Leistungen ein Mangel darstellt. Zu denken ist etwa an die Verzerrung des Wettbewerbs zwischen in- und ausländischen Anbietern austauschbarer Leistungen, die dadurch entsteht, dass die grenzüberschreitende Leistung von mehreren Staaten besteuert wird, während die innerstaatliche Leistung bloss im Inland versteuert werden muss.
Soll nämlich auch im grenzüberschreitenden B2C-Leistungsverkehr die Steuer beim Leistungserbringer erhoben werden, sind Wettbewerbsverzerrungen denkbar, weil den Steuerbehörden gegenüber ausländischen Steuerpflichtigen nicht dasselbe Instrumentarium an Untersuchungs- und Steuersicherungsmitteln zur Verfügung steht. Ohne multinationale Normen kann die Steuerpflicht gegenüber ausländischen Unternehmen nicht gleichermassen durchgesetzt werden. Die Behörden müssen sich bei ausländischen Steuerpflichtigen vielmehr auf deren freiwillige Erfüllung der Steuerpflicht verlassen.
Das boomende Internet und die damit verbundene Erleichterung des grenzüberschreitenden Handels von Wirtschaftsgütern verstärkt diese Effekte in ihrer Bedeutung. Gerade weil die Vertriebskosten einer Leistung, die über das Internet konsumiert wird, im Verhältnis zu den Kosten traditioneller Distributionskanäle gering ist, und weil diese Vertriebskosten unabhängig von der räumlichen Distanz zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger anfallen, ist der weltumspannende B2C-Dienstleistungsverkehr erst möglich. Gerade im B2C-Dienstleistungsverkehr besteht jedoch die Gefahr von Wettbewerbsverzerrungen, die sich daraus ergeben, dass mehrere Staaten den Verbrauch derselben Leistung besteuern. Wegen der Ermöglichung des weltumspannenden B2C-Dienstleistungsverkehrs durch das Internet besteht auch die Notwendigkeit des Einbezugs ausländischer Unternehmen in die subjektive Steuerpflicht und damit das Bedürfnis nach Untersuchungs- und Steuersicherungsmitteln, die unabhängig vom Verlauf der Landesgrenzen zur Verfügung stehen.
Dasselbe gilt auch für den weltumspannenden B2C-Lieferungsverkehr, wenngleich bisher in kleinerem Ausmass. Jedenfalls wird durch den Einsatz des Internet als Kommunikations- und Marketinginstrument auch der grenzüberschreitende, weltumspannende B2C-Lieferungsverkehr gefördert. Mit dem Einsatz des Internet ist es möglich, dass sich ein Unternehmen zwar lokal installiert, die Produkte aber dennoch ohne grössere Kosten global an Endverbraucher absetzt. Parallel zur Zunahme der Bedeutung des grenzüberschreitenden B2C-Lieferungsverkehrs steigen aber auch die Herausforderungen an das herkömmliche Konzept zur Besteuerung des Lieferungsverkehrs an der Grenze. Es verschärft sich der Gegensatz zwischen wettbewerbsneutraler Besteuerung und der Umsatzschwellen, die aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit die Erhebung der Steuer verhindern.
Multinationale Normen über die Verbrauchsbesteuerung der Staaten drängen sich deshalb ganz allgemein auf.
Mit der Prämisse122, dass bloss ein einziger Staat eine Leistung mit Bezug zu mehreren Staaten besteuern soll, kann die unilaterale Beschränkung der Steuererhebung durch einen Staates nach zwei grundlegend verschiedenen Mechanismen erfolgen. Die Aufteilung erfolgt nämlich insoweit, als alle Staaten ihre Verbrauchssteuer entweder nach dem Ursprungslandprinzip oder aber nach dem Bestimmungslandprinzip erheben. Diese unilaterale Beschränkung der Steuererhebung durch die Staaten präjudiziert sodann die Verteilung des Steueraufkommens, das durch den Verbrauch grenzüberschreitender Leistungen erzeugt wird.
3. Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip
a) Mechanismus
Nach dem Ursprungslandprinzip werden Umsätze am Ort und vom Staat des Leistungserbringers besteuert. Das auf den Umsatz anwendbare formelle und materielle Steuerrecht - insbesondere der Steuersatz - richtet sich nach dem Ursprungsland, dem normalerweise auch das Steueraufkommen zufliesst.
Das Ursprungslandprinzip ist im innergemeinschaftlichen, die Landesgrenzen überschreitenden Dienstleistungsverkehr in der EU teilweise verwirklicht. Nach den einschlägigen123 Vorschriften der 6.RL liegt der Ort einer Katalogleistung124, die von einem Steuerpflichtigen an einen nicht steuerpflichtigen Empfänger eines anderen Mitgliedstaates erbracht wird (B2C-Dienstleistung), am Ort des Leistungserbringers. Die Steuer ist deshalb vom Leistungserbringer an seinen Staat nach dessen nationalem Steuergesetz abzuliefern.
b) Vorzüge
Das Ursprungslandprinzip ist prima vista die logische Konsequenz aus der Einsicht, dass die Verbrauchssteuer aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit statt von den Verbrauchern von den die Umsätze bewirkenden Unternehmen zu erheben ist. Die Unternehmen sind wegen ihres vergleichsweise hohen Umsatzes, aber auch wegen der weit gehenden Buchführungsvorschriften geeignetere Steuersubjekte als private Leistungsempfänger.
Eine dem Ursprungslandprinzip verpflichtete Verbrauchsbesteuerung ist insofern neutral, als alle Unternehmen des Besteuerungsstaates der subjektiven Steuerpflicht gleichermassen unterworfen werden. Freilich sind die Leistungserbringer zwar nicht die Steuerträger und es besteht insoweit kein Bedürfnis nach Gleichbehandlung. Trotzdem sind Unternehmen aber von der Erhebung der Mehrwertsteuer betroffen. Dabei geht es nicht bloss um die mit der subjektiven Steuerpflicht einhergehende administrativen Belange und allfällige finanzielle Belastungen wegen der vorübergehenden Verschiebung von Liquidität vom Unternehmen zum Staat für die Zeit zwischen dem Zeitpunkt der Bezahlung des Steuerbetrags auf den Vorleistungen und der Rückerstattung der Vorsteuer. Vielmehr tragen die Unternehmen - trotz der gesetzlich vorgesehenen Steuerüberwälzung - immer dann die Steuerlast, wenn die Marktsituation eine Überwälzung nicht gestattet, sei es, weil die Konkurrenz wegen dem Leistungsort, mangels Erreichen der Umsatzgrenze oder wegen der Art der Leistungen keine Steuer abliefern muss, sei es, weil stark preiselastische Leistungen auf Märkten mit Überkapazitäten auf der Angebotsseite umgesetzt werden.
Die finanzielle Belastung der Unternehmen zeigt sich ferner, wenn die Frage gestellt wird, welcher Posten des volkswirtschaftlichen Geldkreislaufs entlastet würde, wenn die Mehrwertsteuer nicht erhoben würde. Unter der Annahme, dass sich die Preise nach Angebot und Nachfrage einer Leistung richten, die Preise sich also bei Wegfall der Mehrwertsteuer nicht oder um weniger als den durchschnittlichen Mehrwertsteuersatz veränderten und die Konsumenten gleich viel nachfragten, würden die Unternehmen entlastet, indem der zuvor bezahlte Steuerbetrag auf dem durch das Unternehmen geschaffenen Mehrwert fortan Unternehmensgewinn wäre. Im umgekehrten Fall - bei der Einführung der Mehrwertsteuer - ist der Teuerungsschub jedenfalls unter den geschätzten Erwartungen geblieben125.
Ein Vorteil der Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip besteht also darin, dass die Unternehmen in einem Staat von der subjektiven Steuerpflicht und der damit einhergehenden administrativen und finanziellen Belastung unabhängig davon betroffen werden, ob sie Leistungen exportieren oder im Inland umsetzen.
Ein weiterer Vorteil der Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip besteht darin, dass der Aufwand für die Steuerpflichtigen im Vergleich zur Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip gering gehalten wird. Die Unternehmen müssen ihre Leistungsempfänger für die Zwecke der Steuerentrichtung nicht erfassen, weil sie zwischen exportierten und im Inland umgesetzten Leistungen nicht unterscheiden müssen.
Schliesslich ist ein Vorteil der Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip darin zu erblicken, dass bloss die Unternehmen des Besteuerungsstaates in die subjektive Steuerpflicht eingebunden werden müssen. Eine Erfassung ausländischer Unternehmen, die auf dem inländischen Markt Leistungen an private Endverbraucher anbieten, entfällt.
c) Nachteile
Die Ausgestaltung einer Verbrauchssteuer nach dem Ursprungslandprinzip führt jedoch im Regelfall126 zu einer Verfälschung des Verhältnisses, wonach die Summe der auf dem Steuergut erhobenen Steuern dem Steueraufkommen entspricht. Das Steueraufkommen eines Staates bemisst sich bei Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip bloss nach der Summe der auf dem Steuergut erhobenen Steuern, soweit das Steuergut im Besteuerungsstaat geschaffen worden ist. Zwar ergibt der Vergleich im Einzelfall, dass es sich bei der Summe der auf einer Leistung besteuerten Mehrwerte einerseits127 und dem mit der Steuer anvisierten Endverbrauch andererseits um die identische Grösse handelt. Wird die Staatengemeinschaft als geschlossenes System verstanden, so ergibt sich auch, dass die von den Unternehmen umgesetzten Mehrwerte dem gesamten Endverbrauch der Privaten entsprechen. Misst man jedoch die Steueraufkommen der einzelnen Staaten, ergeben sich bei einer Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip Vorteile der Staaten mit positiver Handels- und Dienstleistungsbilanz128 und Nachteile der Staaten, deren Importe die Summe der exportierten Leistungen übersteigen, weil die Exportstaaten im Rahmen des Exportüberschusses Leistungen besteuern, die zwar im Exportstaat produziert, dort jedoch nicht verbraucht werden. Die Exportstaaten verfügen in diesem Umfang über Steueraufkommen, das ihnen nach dem Verbrauchssteuerprinzip nicht zusteht.
Auch wenn die Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip insofern neutral ist, als alle inländischen Unternehmen gleichermassen der subjektiven Steuerpflicht unterworfen sind, führt sie im Verhältnis von Staaten, die eine wenig harmonisierte Verbrauchsbesteuerung kennen, mittelbar zu Wettbewerbsverzerrungen. Betrachtet man nämlich auf dem globalisierten Markt, auf dem die Staaten unterschiedlich hohe Steuersätze erheben, die Ebene der Verbraucher, so zeigt sich, dass diese unterschiedlich hohe Steuerlasten zu tragen haben. Während Unternehmen aus Niedrigsteuerländern bloss geringe Steuerlasten überwälzen, versuchen Unternehmen aus Hochsteuerländern, die grösseren Steuerlasten zu überwälzen. Letzteres wird nicht gelingen, wenn kreuzpreiselastische Leistungen angeboten werden. Die Konsumenten im Niedrigsteuerland werden deshalb die Angebote inländischer Leistungserbringer bevorzugen. Die Konsumenten in Hochsteuerländern werden dagegen die Leistungen ausländischer Unternehmen denjenigen von inländischen Anbietern vorziehen. Damit führt die Verbrauchsbesteuerung nach dem Ursprungslandprinzip immer dann zu einer Diskriminierung inländischer Leistungserbringer durch das Ursprungsland, wenn das Ursprungsland auf den Leistungen höhere Steuern erhebt, als es andere Länder tun. Ein Steuersatzgefälle zwischen den Staaten führt zu einer Abwanderung der Unternehmer in Niedrigsteuerländer und steigenden Leistungstransfers von Niedrigsteuerländern in Hochsteuerländer.
Unternehmen, die sich von Hochsteuerländern aus im grenzüberschreitenden Leistungsverkehr behaupten wollen, hätten die Differenz der Steuersätze von Hoch- und Niedrigsteuerland aus ihrer Marge zu bezahlen. Dies widerspricht dem Verbrauchssteuerprinzip, nach dem die Endverbraucher, nicht aber die Unternehmen, zu belasten sind.
4. Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip
a) Mechanismus
Die Besteuerungskompetenz soll nach dem Verbrauchssteuerprinzip idealerweise demjenigen Land zukommen, in dem eine Leistung verbraucht wird129. Es liegt nahe, dass sich nach diesem Land auch das auf die Leistung anwendbare formelle und materielle Steuerrecht bestimmt. Die Mehrwertsteuer wird aber aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit und weil es praktisch unmöglich ist, den Verbrauch des Einzelnen zu messen, an den Umsatzakt statt direkt an den Verbrauch angeknüpft. Damit muss das Land des Verbrauchs vermutungsweise oder fiktiv bestimmt werden, um generell abstrakt festlegen zu können, ob die Besteuerung einer Leistung durch einen bestimmten Staat dem Verbrauchssteuerprinzip entspricht. Die letztlich auf einer Leistung entrichtete Mehrwertsteuer soll vom Land, für welches die Leistung bestimmt ist - dem Bestimmungsland - erhoben werden.
Die Vermutung des Verbrauchsorts kann anhand dreier verschiedener Kriterien erfolgen. Die gesetzliche Konzeption der Besteuerung von Dienstleistungen erscheint dafür modellhaft. Erstens gilt eine Dienstleistung, die einen starken Bezug zu einem Ort aufweist, nach der allgemeinen Verkehrsauffassung regelmässig als dort verbraucht130. Sie ist deshalb für diesen Ort bestimmt. Zweitens gibt es Dienstleistungen, die normalerweise am Ort des Leistungsempfängers verbraucht werden131 und deshalb für diesen Ort bestimmt sind und drittens solche, die üblicherweise am Ort des Leistungserbringers verbraucht werden und deshalb als für diesen Ort bestimmt gelten132.
Nach dem Erhebungswirtschaftlichkeitsprinzip sollten alle Unternehmen eines Staates unabhängig davon subjektiv steuerpflichtig sein, ob ihre Leistungen für das Inland bestimmt sind oder nicht. Diese umfassende subjektive Steuerpflicht steht im Gegensatz zum Bestimmungslandprinzip, das die Besteuerung der grenzüberschreitenden Leistungen durch den Staat des Bestimmungslandes gebietet. Wegen dieses Gegensatzes ist im grenzüberschreitenden Leistungsverkehr ein so genannter Grenzausgleich nötig.
Der Grenzausgleich dient der Aufhebung der Steuerlast des Ursprungslands auf den Leistungen, die in das Bestimmungsland exportiert werden, und er verlangt die Besteuerung derjenigen Leistungen im und durch das Bestimmungsland, die vom Ursprungsland importiert werden133. Damit gewährleistet der Grenzausgleich, dass ein Staat exakt jene Leistungen besteuert, die er nach dem Bestimmungslandprinzip besteuern darf und für die ihm nach dem Verbrauchssteuerprinzip auch das Steueraufkommen zufliessen soll.
Das Bestimmungslandprinzip ist Teil des internationalen Konsenses unter den OECD-Mitgliedstaaten über die Besteuerung des Verbrauchs grenzüberschreitender Leistungen134. Auch das MWSTG verwirklicht dem Grundsatz nach das Bestimmungslandprinzip. Die Umsetzung des Bestimmungslandprinzips erfolgt allerdings nicht in jeder Hinsicht konsequent.
b) Vorzüge
Nach dem Verbrauchssteuerprinzip soll das Steueraufkommen unabhängig vom Ort des Leistungserbringers an dem Ort anfallen, an dem eine Leistung verbraucht wird. Das Bestimmungslandprinzip verwirklicht diesen Gedanken näherungsweise, indem das Steueraufkommen im Bestimmungsland anfällt, und im Bestimmungsland im Regelfall und nach der allgemeinen Verkehrsauffassung auch der Verbrauchsort liegt135.
Indem die Leistungen nicht nur steuerfrei exportiert werden können, sondern dem Exporteur die im Rahmen der Vorstufen abgelieferten Steuern vom Ursprungsstaat ausbezahlt werden, wird zunächst die ganze Steuerlast des Ursprungslands auf den Leistungsexporten aufgehoben. Beim Import wird auf den Leistungen die Steuer des Bestimmungslands auf dem vollen Wert der Leistung erhoben. Dem Bestimmungsland fliessen also exakt jene Steuern zu, die auf Leistungen anfallen, die für das Bestimmungsland bestimmt sind. Das Steueraufkommen des Bestimmungslands umfasst also auch jene Steuerbeträge, die auf im Ursprungsland geschaffenen Mehrwerten basieren. Die Erhebung der Mehrwertsteuer nach dem Bestimmungslandprinzip entspricht dem Verbrauchssteuerprinzip damit besser als die Erhebung der Mehrwertsteuer nach dem Ursprungslandprinzip.
Das Bestimmungslandprinzip will im Unterschied zum Ursprungslandprinzip nicht primär die steuerpflichtigen Unternehmen gleich behandeln, sondern richtet den Fokus auf den Steuerträger, den Verbraucher. Leistungen sollen im Einklang mit dem Verbrauchssteuerprinzip am Ort des Verbrauchs und nach dem Gleichmässigkeitsgrundsatz zum dort geltenden Steuersatz besteuert werden. Das Bestimmungslandprinzip stellt damit im grenzüberschreitenden Leistungsverkehr die gleichmässige Belastung des Verbrauchs im Inland sicher. Es ist unerheblich, ob die im Bestimmungsland verbrauchte Leistung von einem inländischen oder ausländischen Anbieter stammt, auf beide Leistungen wird derselbe Steuersatz angewandt. Die Gleichbehandlung der Konsumenten auf den Märkten des Bestimmungslands ist aus Sicht des Ursprungslands angenehmer Nebeneffekt und wird erreicht durch die Aufhebung der Steuerlast des Ursprungslands auf den Exporten. Die Exporte werden hernach von der ausländischen Einfuhrsteuer erfasst136. Die Erhebung der Mehrwertsteuer nach dem Bestimmungslandprinzip entspricht dem Gleichmässigkeitsgrundsatz damit besser als die Erhebung der Mehrwertsteuer nach dem Ursprungslandprinzip.
Da alle inländischen Verbraucher als Steuerträger gleichmässig belastet werden, kann die Verbrauchssteuer den Wettbewerb zwischen in- und ausländischen Unternehmen nicht beeinflussen. Die Verbraucher eines Staates haben auf einer für das Inland bestimmten Leistung unabhängig davon, ob die Leistung von einem in- oder ausländischen Anbieter stammt, dieselbe Steuer zu tragen. Da die Überwälzung der gesamten Steuerlast vom Anbieter auf den Verbraucher gesetzlich vorgesehen ist, spielt es für das Unternehmen deshalb keine Rolle, ob es seine Leistungen aus einem Hoch- oder Niedrigsteuerland anbietet.
c) Nachteile
Der hauptsächliche Nachteil der Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip beruht auf dem Gegensatz zwischen Bestimmungslandprinzip und dem Grundsatz, wonach die Steuer aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit vom Leistungserbringer zu erheben ist. Der zur Ausräumung dieses Gegensatzes erforderliche Grenzausgleich ist durch seine mangelhafte Praktikabilität namentlich im Bereich des grenzüberschreitenden B2C-Leistungsverkehrs gekennzeichnet. Der grenzüberschreitende B2C-Leistungsverkehr gewinnt jedoch im Zusammenhang mit dem Internet stark an Bedeutung.
Die durch den Grenzausgleich gebotene Belastung der Dienstleistungsbezüge von Unternehmen mit Sitz im Ausland ("Dienstleistungsimporte") werden gemeinhin mittels zwei verschiedenen Konzepten erreicht, die jedoch beide Mängel aufweisen.
Wird für den Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland unilateral die subjektive Steuerpflicht des ausländischen Leistungserbringers statuiert, führt dies zu praktischen Schwierigkeiten. Da multinationale Normen im Bereich der Mehrwertsteuer fehlen, stehen den inländischen Steuerbehören keine Untersuchungs- und Steuersicherungsmittel zur Verfügung, mit denen ausländische Steuerpflichtige effizient ins Recht gefasst werden könnten137.
Beim Konzept der Steuerpflicht des Leistungsempfängers dagegen ist die Mehrwertsteuer namentlich im B2C-Leistungsverkehr nicht erhebungswirtschaftlich, weil eine grosse Zahl an Steuerpflichtigen bestünde, die nur kleine Steuerbeträge ablieferten. Wird zur Verringerung der Anzahl der Steuerpflichtigen dagegen eine die Steuerpflicht ausschliessende hohe Umsatzschwelle festgelegt, sind Wettbewerbsverzerrungen die Folge. Der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch den Endverbraucher bleibt somit faktisch steuerfrei138, wenn die Leistungsempfänger erst ab Erreichen einer bestimmten Umsatzschwelle steuerpflichtig werden. Es besteht eine Verzerrung des Wettbewerbs zwischen in- und ausländischen Anbietern kreuzpreiselastischer Leistungen, weil auf den Leistungen inländischer Anbieter Mehrwertsteuer lastet, während ausländische Unternehmen dieselben Leistungen ohne Steuerlast anbieten können. Damit werden die inländischen Anbieter gegenüber den ausländischen Konkurrenten durch die Mehrwertsteuer diskriminiert.
Wegen des Grenzausgleichs erhöht sich ferner der mit der Erfüllung der Steuerpflicht verbundene Aufwand der Unternehmen. Die Unternehmen müssen sich im Land eines jeden privaten Dienstleistungsempfängers als Steuerpflichtige registrieren lassen, wenn der betreffende Staat eine Steuerpflicht ausländischer Leistungserbringer statuiert. Die Statuierung der subjektiven Steuerpflicht ausländischer Unternehmen empfiehlt sich indessen für den B2C-Dienstleistungsverkehr139, der parallel zur Entwicklung des Internet an Bedeutung gewinnt.
Die Unternehmen müssen ferner den Export jeder Leistung nachweisen können, damit die auf der exportierten Leistung lastende Vorsteuer zurückgewährt werden kann. In gewissen Fällen ist es gar erforderlich, dass der Ort des Leistungserbringers sowie dessen Registrierung als steuerpflichtige Person bekannt ist.
Bestimmte Dienstleistungen schweizerischer Unternehmen sind nämlich nur steuerbar, wenn sie an Empfänger mit Sitz im Inland erbracht werden140. Werden sie dagegen an Empfänger mit Sitz im Ausland erbracht, handelt es sich um nicht der Steuer unterliegende Nichtumsätze141. Katalogleistungen von EU-Unternehmen an Empfänger in einem Drittland sind nicht steuerpflichtig142, während dieselben Dienstleistungen steuerpflichtig sind, wenn sie an nicht steuerpflichtige Empfänger im innergemeinschaftlichen Ausland erbracht werden143. Ausländische Telekommunikationsunternehmen werden in der Schweiz nur dann subjektiv steuerpflichtig, wenn sie Telekommunikationsdienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger erbringen144. Erbringen sie diese Telekommunikationsdienstleistungen dagegen an steuerpflichtige Personen werden sie grundsätzlich nicht steuerpflichtig145.
Eine ähnliche Problematik stellt sich auch bei grenzüberschreitenden B2C-Lieferungen.
5. Fazit
a) Beurteilung von Ursprungsland- und Bestimmungslandprinzip
Die Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip entspricht dem Charakter der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer besser als die Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip. Das Verbrauchsteuerprinzip verlangt, dass grenzüberschreitende Leistungen am Verbrauchsort und nach dem Recht des Verbrauchsstaats besteuert werden. Dem Verbrauchsstaat soll auch das Steueraufkommen aus der Verbrauchssteuer zufliessen. Mit der Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip werden diese Grundsätze im Wesentlichen umgesetzt. Die Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip weist jedoch in der heutigen Umsetzung schwerwiegende Nachteile namentlich im Bereich des B2C-Leistungsverkehrs auf. Schwierigkeiten bereitet dabei in erster Linie die Besteuerung der grenzüberschreitenden B2C-Dienstleistungen. Für die Durchsetzung der subjektiven Steuerpflicht der ausländischen Dienstleistungserbringer fehlen multinationale Normen und die subjektive Steuerpflicht führt wegen der grossen Zahl der Steuerpflichtigen entweder zu unverhältnismässigem Aufwand oder zu Wettbewerbsverzerrungen, weil nur die Leistungen einiger weniger Steuerpflichtiger besteuert werden. Der grenzüberschreitende B2C-Lieferungsverkehr ist auch nicht unproblematisch.
Mit der wachsenden Bedeutung des Internet im grenzüberschreitenden Leistungsverkehr gewinnen diese Nachteile an Bedeutung, weil gerade das Internet den B2C-Leistungsverkehr über grosse Distanzen ermöglicht.
Diese Nachteile entfielen bei einer Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip. Die Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip setzt indessen voraus, dass die beteiligten Staaten ähnlich hohe Steuern erheben und ausländische Vorsteuern gleich den inländischen zum Abzug zugelassen werden. Ist dies nicht der Fall, besteht ein stark ausgeprägter Steuersatzwettbewerb der beteiligten Staaten. Die konsequente Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip ist aber nicht bloss deshalb undenkbar, weil derzeit (noch) zu verschiedene Steuersätze erhoben werden146, sondern sie ist auch darum wenig sachgerecht, weil sie in ihrer heutigen Umsetzung147 gegen das Verbrauchssteuerprinzip verstösst148.
Ein Wechsel zum Ursprungslandprinzip werden sowohl Hoch- wie Niedrigsteuerländer nicht im Alleingang unternehmen wollen. Wechselte ein einzelnes Hochsteuerland zur Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip, würde den inländischen Leistungserbringern auf inländischen Märkten ausländische Konkurrenz verschafft, die auf ihren Leistungen geringere Steuerlasten zu überwälzen hätten. Zudem würde die Situation der inländischen Leistungserbringer auf ausländischen Märkten verschärft, weil deren Leistungen doppelt besteuert würden. Darüber hinaus nähme das wechselnde Hochsteuerland eine ungünstige Position im nun ausgelösten Steuersatzwettbewerb ein.
Auch das Niedrigsteuerland wird nicht im Alleingang zum Ursprungslandprinzip wechseln wollen, weil sich dieselbe Nichtbesteuerung der Importe und die Doppelbesteuerung der Exporte inländischer Unternehmen ergäbe. Die Konkurrenzsituation zwischen in- und ausländischen Unternehmen würde zu Lasten der inländischen Unternehmen verschärft.
Ein pragmatischer Ansatz wäre es jedoch, die Vorteile beider Mechanismen in einem Konzept zu kombinieren.
b) Pragmatischer Lösungsansatz149
Die Verbrauchssteuern können vom Staat des Leistungserbringers erhoben werden, ohne dass dies notwendigerweise die vollständige Verwirklichung des Ursprungslandprinzips bedeutete. Liefern die Leistungserbringer ihrem Staat den Steuersatz ab, der im Bestimmungsland auf die Dienstleistung anwendbar ist, erfolgt die Steuererhebung - mit optimaler Erhebungswirtschaftlichkeit und ohne dass ausländische Steuerpflichtige ins Recht gefasst werden müssten - im Ursprungsland. Mittels einem Clearing-System zwischen den Staaten können die Steueraufkommen aufgeteilt und mit den Handels- und Dienstleistungsbilanz in Einklang gebracht werden, sodass jeder Staat nach Massgabe der für das Inland bestimmten Dienstleistungen und in Abhängigkeit seines eigenen Steuersatzes über Steueraufkommen verfügt. Ursprungsländer besteuerten grenzüberschreitende Dienstleistungen gewissermassen in eigenem Namen aber für Rechnung der Bestimmungsländer.
Dieser Mechanismus der Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen entspricht bezüglich der Aufteilung des Steueraufkommens der Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip und wird somit dem Verbrauchssteuerprinzip im Wesentlichen gerecht. Dabei müssen indessen die Nachteile der Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip nicht in Kauf genommen werden. Vielmehr erfolgte die Steuererhebung nach dem Ursprungslandprinzip ohne den Einbezug von ausländischen Unternehmen in die inländische Steuerpflicht sowie mit der optimalen Erhebungswirtschaftlichkeit.
Dieser Mechanismus der Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen benötigt allerdings bilaterale oder multilaterale Normen, die ein Clearing-System einführen und seine Ausgestaltung im Einzelnen festlegen. Immerhin dürfte ein entsprechender zwischenstaatlicher Konsens schneller gefunden sein, als wenn es darum geht, sich gegenseitig verfahrensmässige Untersuchungs- und Steuersicherungsmittel in die Hand zu geben, weil ausländische Unternehmen in die inländische Steuerpflicht genommen werden müssen.
Zu prüfen wäre ferner, in welchem Rahmen sich der Mehraufwand der Unternehmen bewegte, die auf jede einzelne Leistung den Satz des Bestimmungslands anzuwenden hätten. Dabei gilt es aber zu beachten, dass diese nach geltendem Recht schon heute wissen müssen, ob sie eine Dienstleistung an einen Empfänger im In- oder Ausland erbringen150. EU-Unternehmen müssen in bestimmten Fällen zudem in Erfahrung bringen, ob sie die Dienstleistungen ins innergemeinschaftliche Ausland oder ein Drittland erbringen. In einigen Fällen muss ferner feststehen, ob an einen steuerpflichtigen oder nicht steuerpflichtigen Empfänger geleistet wird.
Bereits heute ist unter dem Richtlinienrecht zumindest für eine Übergangszeit ein nach diesem Ansatz funktionierendes Clearing-System vorgesehen151, wonach sich Erbringer von B2C-Dienstleistungen im Bereich des Internet aus Drittländern in einem Mitgliedstaat der EU (Registrierstaat) zu registrieren haben und diesem Registrierstaat die Steuer nach dem jeweils im Bestimmungsland der einzelnen Dienstleistung geltenden Steuersatz abzuliefern haben. Der Registrierstaat, der die Steuer gewissermassen für Rechnung des jeweiligen Bestimmungslands bezieht, überweist dem Bestimmungsland hernach dieses Steueraufkommen, weil dieses nach dem Bestimmungslandprinzip dem Bestimmungsland zusteht. Offen ist freilich, wie der Steuerbetrag, der auf eine über das Internet in Anspruch genommene Dienstleistung entfällt, festgestellt werden soll, wenn der Leistungserbringer den Ort des Leistungsempfängers und diesen selbst nicht kennt, was durchaus der Natur des E-Commerce zwischen Unternehmen und Privaten entspricht152. Es ist solange unrealistisch, die Orte von Leistungserbringer und Leistungsempfänger im Ausland mit Adressierungselementen feststellen zu wollen, als keine staatlich durchgesetzen, weltweit einheitlichen Vergaberegeln für Adressierungselemente bestehen. Adressierungelemente können indes Indizien für den Ort von Leistungserbringer oder Leistungsempfänger darstellen153. Ferner ist es denkbar, dass Leistungserbringer oder Leistungsempfänger als Inländer gelten, wenn sie mit inländischen Adressierungselementen auftreten.
II. Mehrwertsteuer bei grenzüberschreitenden Lieferungen
1. Grundsatz
Die Besteuerung des Verbrauchs von grenzüberschreitenden Lieferungen beruht in der Schweiz auf dem Konzept, dass der Staat zunächst für sämtliche Lieferungen von Gegenständen, die sich innerhalb seines Territoriums befinden, die Besteuerungshoheit beansprucht. Nach dem Bestimmungslandprinzip darf dieser Staat jedoch nur auf denjenigen Leistungen Verbrauchsteuern erheben, die für das Inland bestimmt sind. Weil aber alle inländischen Unternehmen Steuern auf den von ihnen bewirkten Umsätzen abliefern, verstösst die Besteuerung im Umfang der von inländischen Unternehmen hergestellten Gegenständen, die ins Ausland geliefert und dort verbraucht werden, gegen das Verbrauchssteuerprinzip. Auf den importierten Lieferungen dagegen werden keine Steuern erhoben, obwohl die Besteuerung mit dem Bestimmungslandprinzip gerechtfertigt werden könnte. Der damit notwendige Grenzausgleich wird mit der echten Befreiung der Lieferungen ins Ausland154 und der Erhebung einer Einfuhrsteuer realisiert155.
2. Einfuhrsteuer
a) Allgemeines
Wer mit Gegenständen die Landesgrenzen überschreitet, hat grundsätzlich die schweizerische Einfuhrsteuer zu entrichten156.
Die von der restlichen Mehrwertsteuer losgelöste, separate Normierung in Art. 72 ff. MWSTG ist historisch bedingt157 und kann auch heute noch als Ausdruck der Verwandtschaft von Einfuhrsteuer und Einfuhrzoll verstanden werden. Die Nähe und Abhängigkeit der Einfuhrsteuer zum Zollrecht bietet verwaltungsökonomische und monetäre Vorteile, weil die Zollbehörden am besten geeignet sind, die Einfuhr von Waren zu kontrollieren, und die Entrichtung der Steuer beim Grenzübertritt am besten durchgesetzt werden kann. Das Zollrecht löst die Rechtsfolgen im Wesentlichen beim tatsächlichen Vorgang des Grenzübertritts aus, während das allgemeine Mehrwertsteuerrecht an wirtschaftliche Vorgänge anknüpfen muss, die sich ungleich schwieriger kontrollieren lassen.
Indessen handelt es sich bei der Einfuhrsteuer nach Art. 72 ff. MWSTG der Sache nach um nichts weiter als um einen Teil der Umsetzung des Grenzausgleichs. Wird die Einfuhrsteuer nun aber von separaten Normen geregelt, stellt dies nicht nur aus systematischer Sicht ein gesetzestechnischer Mangel in der Umsetzung des geltenden Konzepts der Besteuerung des grenzüberschreitenden Leistungsverkehrs und darüber hinaus ein Verstoss gegen das Gebot der Einheit des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts dar, sondern führt zwangsläufig auch zu ungewollten Rechtsungleichheiten, die von der Rechtsprechung nicht ausgeräumt werden können, weil sie nach der Gewaltentrennung von der Legislative zu lösen sind158.
Der Einfuhrsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegenständen159. Damit unterscheidet sich das Steuerobjekt bei importierten Lieferungen nicht nur von demjenigen bei importierten Dienstleistungen, sondern generell vom allgemeinen Steuerobjekt der Mehrwertsteuer, wonach durch steuerpflichtige Personen getätigte Umsätze der Steuer unterliegen.
Die Unterschiede zwischen den Steuerobjekten von Inlandsteuer und Einfuhrsteuer äussern sich im Wesentlichen in zweifacher Hinsicht: Zum einen wird die Einfuhrsteuer auch auf unentgeltlichen Lieferungen erhoben, während die Mehrwertsteuer im Allgemeinen bloss auf entgeltlichen Leistungen (Umsätzen) erhoben wird. Zum anderen wird die Einfuhrsteuer von jeder Person erhoben und nicht bloss von Personen, die eine erhebliche Anzahl Umsätze tätigen und weitere Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllen160, wie dies bei der Mehrwertsteuer auf Inlandumsätzen der Fall ist161.
Diese Regelung entspricht nicht dem Konzept des Grenzausgleichs bei Lieferungen, das dem MWSTG zu Grunde liegt. Wird die Einfuhrsteuer auf einem von der Steuer auf dem Umsatz im Inland abweichenden Steuerobjekt erhoben, so hat dies zwar praktische Gründe und mag ein Beitrag an eine erhöhte Einträglichkeit der Mehrwertsteuer sein. Die Unterschiede verursachen allerdings eine erhebliche Ungleichbehandlung von Steuerträgern, die Leistungen aus dem Ausland beziehen und solchen, die Leistungen im Inland beziehen. Solche Ungleichbehandlungen zu Gunsten einer höheren Einträglichkeit der Mehrwertsteuer lassen sich nur schwerlich vor den verfassungsrechtlich garantierten Gleichbehandlungsinteressen rechtfertigen.
Für die Erhebung der Einfuhrsteuer zuständig ist die Eidgenössische Zoll-, für die Erhebung des im zweiten Titel geregelten Teils der Mehrwertsteuer dagegen die Eidgenössische Steuerverwaltung. Die unterschiedliche Zuständigkeit erfordert eine enge verwaltungsinterne Zusammenarbeit, soll sie nicht zu unterschiedlicher Anwendung der Normen führen, die der Sache nach identisch sein sollten.
b) Charakter der Einfuhrsteuer
Die Einfuhrsteuer ist derjenige Teil der Mehrwertsteuer, der den Grenzausgleich bei grenzüberschreitenden Lieferungen sicherstellt. Der Charakter der Einfuhrsteuer ist diesbezüglich identisch mit dem Charakter der Mehrwertsteuer. Die Ausgestaltung der Einfuhrsteuer weicht jedoch in wesentlichen Teilen von der Mehrwertsteuer auf dem Umsatz im Inland ab.
An dieser Stelle ist die Abweichung der Definition des Steuerobjekts bei der Steuer auf den Umsätzen im Inland von der Definition des Steuerobjekts der Einfuhrsteuer anzuführen. Bei der Einfuhr werden andere und zusätzliche Warenbewegungen besteuert, die nicht der Steuer auf dem Umsatz im Inland unterliegen, wenn sie im Inland erbracht würden. Damit ist zwar dem Erfordernis der Besteuerung von Lieferungen beim Import aus dem Ursprungs- ins Bestimmungsland Genüge getan und das Grenzausgleichskonzept ist umgesetzt. Die Einfuhrsteuer geht jedoch im Umfang der zusätzlich besteuerten Lieferungen über das hinaus, was durch den Grenzausgleich notwendig wäre. Somit beruht die Erhebung der Einfuhrsteuer nicht einzig und allein auf dem Grenzausgleichskonzept. Sie hat vielmehr zusätzlich zollähnlichen Charakter.
3. Steuerbefreiung der Exporte
a) Grundsatz
Lieferungen ins Ausland sind wegen der Notwendigkeit des Grenzausgleichs nach Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG echt von der Steuer befreit. Leistungen, die ins Ausland verbracht, um dort verbraucht zu werden, sind also von sämtlichen Steuern des Ursprungslands zu entlasten162. Diese Entlastungen werden jedoch im MWSTG nicht konsequent vorgenommen.
b) Subjektive Steuerpflicht
Der Grenzausgleich des MWSTG und die darauf beruhende Praxis leiden bei der Befreiung der Lieferungsexporte an gesetzestechnischen Mängeln. Befreit sind nämlich nur ins Ausland verbrachte Lieferungen von steuerpflichtigen Personen163. Damit besteht ein Widerspruch zur Konzeption der Einfuhrsteuer, die nach dem Grenzausgleichskonzept gleich ausgestaltet sein müsste. Bei der Einfuhrsteuer werden nämlich nicht bloss die steuerpflichtigen, sondern - wie eben erwähnt - alle Personen zur Kasse gebeten.
Somit besteht auf Exporten nicht steuerpflichtiger Personen eine Schattensteuer, wenn die Leistung bei ihrer Erstellung steuerpflichtige Vorstufen durchlaufen hat. Diese Schattensteuer kann aufgehoben werden, wenn die exportierende, nicht steuerpflichtige Person für die Steuerpflicht optiert.
c) Unentgeltliche Lieferung
Unentgeltlich ins Ausland exportierte Lieferungen, die mit Vorsteuern belastet sind, müssen nach dem Bestimmungslandprinzip von den Vorsteuern befreit werden, weil das Ursprungsland diese Leistungen nach dem Bestimmungslandprinzip nicht besteuern darf164.
Eine vom Ursprungsland auf den Vorstufen erhobene Steuer belastete ausserdem das Unternehmen, das die Steuerlast wegen des fehlenden Entgelts nicht auf den Steuerträger überwälzen kann. Diese Belastung der Unternehmen wäre nicht im Sinn des Gesetzgebers165.
d) Von der Steuer ausgenommene Leistungen
Keine vollständige Befreiung ist nach der Praxis für von der Steuer ausgenommene (unecht befreite) Exporte möglich, weil die auf diesen Leistungen lastenden Vorsteuern nach Art. 17 MWSTG nicht abgezogen werden können166. Diese Praxis muss indessen mit Blick auf das Gesetz kritisiert werden.
Zunächst ist festzustellen, dass der Export einer von der Steuer ausgenommenen Lieferung nach dem Wortlaut des Gesetzes die Tatbestandsmerkmale zweier Normen - Art. 17 wegen der Art der Leistung und Art. 19 Abs. 1 MWSTG weil die Leistung exportiert wird - erfüllt, die Normen aber wegen der sich widersprechenden Rechtsfolgen nicht gleichzeitig angewandt werden können167. Da dieser Normenkonflikt weder nach dem Wortlaut von Art. 17 noch nach demjenigen von Art. 19 Abs. 1 MWSTG aufgelöst werden kann, ist durch eine Wertung zu entscheiden, welcher Norm der Vorrang gebührt.
Die Materialien gehen weder bei Art. 17 noch bei Art. 19 auf diese Frage ein.
Dem Bestimmungslandprinzip ist materiell Vorrang vor den sozialpolitischen Überlegungen, die zu Steuerausnahmen führen, einzuräumen, weil es sich beim Bestimmungslandprinzip um einen internationalen Konsens der Besteuerung grenzüberschreitender Leistungen handelt, während die sozialpolitischen Überlegungen, die eine Reduktion der Steuerlast auf privilegierten Leistungen fordern, die Besteuerung innerhalb eines Staates betreffen. Damit die Steuerlast für den Fall des privilegierten Verbrauchs gegebenenfalls reduziert werden kann, muss der Staat die Leistung nach dem Bestimmungslandprinzip aber zuerst besteuern dürfen. Soweit ein Staat eine Leistung nach dem internationalen Konsens, wonach Leistungen nur im Verbrauchsstaat besteuert werden sollen, überhaupt nicht besteuern soll, soll er sie auch nicht reduziert besteuern.
Den sozialpolitischen Überlegungen würde überhaupt nicht Rechnung getragen, wenn Art. 17 vor Art. 19 Abs. 1 MWSTG angewandt würde. Auf den ins Bestimmungsland exportierten Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, würden in diesem Fall nämlich stets Vorsteuern des Ursprungslands lasten, soweit im Rahmen der Leistungserstellung des exportierenden Unternehmens solche angefallen sind. Solche Vorsteuern auf zu exportierenden Leistungen sind nach dem Bestimmungslandprinzip allerdings aufzuheben. Der Verbrauch würde aus der Sicht des Ursprungslands also nicht privilegiert besteuert. Dies zeigt sich am Vergleich zwischen dem Export einer grundsätzlich steuerbaren Lieferung und dem Export einer von der Steuer ausgenommenen Lieferung. Die erstere ist frei von Steuerlast des Ursprungslands während auf der zweiten Lieferung - deren Verbrauch privilegiert zu besteuern wäre - noch Vorsteuern aus dem Ursprungsland lasten. Damit ist klar, dass die sozialpolitischen Interessen, die den Steuerausnahmen zu Grunde liegen, nicht im Gegensatz zum Bestimmungslandprinzip stehen. Sie deuten vielmehr in dieselbe Richtung. Damit ist aber auch klar, wie der Normenkonflikt aus teleologischer Sicht gelöst werden muss.
Gegen die Anwendung von Art. 19 Abs. 1 MWSTG vor Art. 17 MWSTG könnte womöglich angeführt werden, dass dem Leistungserbringer aus dem Ursprungsland gegenüber den Leistungserbringern im Bestimmungsland stets ein Vorteil zukommt, soweit ersteren wegen des Exports das Vorsteuerabzugsrecht gewährt wird, zweiteren aber nicht. Dieser Wettbewerbsvorteil käme jedoch den Unternehmen derjenigen Länder zu, die der Entsteuerung exportierter Leistungen den Vorrang vor der Regel einräumen, wonach das Vorsteuerabzugsrecht für von der Steuer ausgenommene Leistungen zu verweigern ist. Einer solchen Praxis stehen demzufolge keine wettbewerbsbezogenen Gründe entgegen. Wenden sämtliche Länder die erstgenannte Regel vor der zweitgenannten an, wird der Verbrauch von grenzüberschreitenden Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, tatsächlich privilegiert.
Einen Hinweis darauf, dass Verbrauchssteuer- und Bestimmungslandprinzip den Bestimmungen über die Steuerausnahmen vorgehen, stellt die Aufnahme des letzten, im Wortlaut widersprüchlichen Satzes in Art. 38 Abs. 8 MWSTG dar168. Die "pro libertate"-Regel wiederum weist auf die Anwendung derjenigen Norm, die zum für den Steuerträger günstigeren Resultat führt169.
Nach der hier vertretenen Auffassung hat Art. 17 daher hinter Art. 19 MWSTG zurückzutreten170. Der Wortlaut von Art. 17 MWSTG ist zu weit geraten. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei von der Steuer ausgenommenen Leistungen untersteht dem Vorbehalt, dass diese Leistungen nicht exportiert werden. Dieselben Überlegungen gelten für Art. 38 Abs. 4 MWSTG.
e) Kürzung des Vorsteuerabzugs
Dieselben Überlegungen gelten auch für Leistungen, deren Vorsteuerlasten in der Praxis beim Export nicht vollständig aufgehoben werden, weil der Vorsteuerabzug wegen gemischter Verwendung, Nutzungsänderung oder des Empfangs von Spenden, Subventionen oder anderer Beiträge der öffentlichen Hand gekürzt wird171.
III. Mehrwertsteuer bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen
1. Grundsatz
a) Gesetzestechnische Konzeption
Dienstleistungen können wegen ihrer Natur in der Regel nicht wie Lieferungen anhand der Lage eines Gegenstands lokalisiert werden. Damit fehlt der wichtigste Anhaltspunkt, um den Verbrauchsort einer Leistung generell abstrakt nachzuvollziehen. Nach dem Verbrauchssteuerprinzip soll die Mehrwertsteuer jedoch bloss vom Staat des Verbrauchsorts erhoben werden. Der Verbrauchsort muss daher auch für Dienstleistungen im Gesetz beschrieben werden. Im Unterschied zu den Lieferungen kann der Verbrauchsort von Dienstleistungen nicht anhand des Lageorts des Gegenstands vermutet werden, sondern muss sich auf Grund eines anderen Anknüpfungskriteriums ergeben. Diese Funktion übernimmt das Bestimmungslandprinzip. Mit dem Bestimmungslandprinzip wird der Verbrauchsort einer bestimmten Dienstleistungsart auf abstrakter Ebene festgelegt.
Nach dem Bestimmungslandprinzip ist die Dienstleistung nämlich an dem Ort und von dem Staat zu besteuern, für den sie bestimmt ist. Welches ist nun aber der Bestimmungsort einer Dienstleistung ?
Das MWSTG legt in Art. 14 fest, welcher Ort als Ort einer Dienstleistung zu gelten hat. Diesen Regeln über den Ort der Dienstleistungen kann für grenzüberschreitende Dienstleistungen auch entnommen werden, für welches Land die Dienstleistung bestimmt ist, da das MWSTG grundsätzlich172 bloss diejenigen entgeltlichen Dienstleistungen der Steuer unterstellt, deren Ort im Inland liegt. Der Ort der Dienstleistung liegt somit definitionsgemäss im Bestimmungsland oder - anders ausgedrückt - das Bestimmungsland ist durch den Ort der Dienstleistung festgelegt173. Die Umsetzung des Bestimmungslandprinzips bei Dienstleistungen wird damit im MWSTG im Wesentlichen mit den Regeln über den Ort der Dienstleistungen vorgenommen.
Der grundsätzliche Unterschied der Umsetzung des Bestimmungslandprinzips bei Lieferungen und Dienstleistungen besteht darin, dass Dienstleistungen im Unterschied zu Lieferungen bloss dann Steuerobjekt sind, wenn ihr Ort im Inland liegt und sie deshalb für das Inland bestimmt sind. Dienstleistungen inländischer Steuerpflichtiger, die für das Ausland bestimmt sind, sind deshalb kein Steuerobjekt, während Lieferungen inländischer Steuerpflichtiger, auch wenn sie für das Ausland bestimmt sind, der Steuer unterliegen. Diese Lieferungen werden allerdings echt von der Steuer befreit174. Das MWSTG nimmt die Besteuerungshoheit bei Dienstleistungen im Unterschied zu den Lieferungen exakt175 für diejenigen Dienstleistungen in Anspruch, deren Ort nach Art. 14 MWSTG im Inland liegt und die demzufolge für das Inland bestimmt sind.
Damit ist der Grenzausgleich, mit dem bei Lieferungen der Gegensatz zwischen genereller Steuererhebung bei inländischen Leistungserbringern und dem Bestimmungslandprinzip aufgelöst wird, bei Dienstleistungen weitgehend obsolet. Einerseits werden Dienstleistungen, die von ausländischen Unternehmen erbracht werden und für das Inland bestimmt sind176 ohne weiteres besteuert, weil deren Ort im Inland liegt. Andererseits sind Dienstleistungen inländischer Leistungserbringer a priori nicht Steuerobjekt, wenn sie für das Ausland bestimmt sind.
Bei dieser gesetzestechnischen Konzeption der Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen stellen sich allerdings zwei Problemkreise:
Erstens muss beim Dienstleistungsimport entweder der ausländische Leistungserbringer oder der inländische Leistungsempfänger als steuerpflichtige Person ins Recht gefasst werden. Beide Konzepte sind jedoch problematisch. Beim ausländischen Leistungserbringer besteht die Schwierigkeit im fehlenden räumlichen Bezug zur Schweiz, da gegenüber ausländischen Unternehmen grundsätzlich weder Untersuchungs- noch Steuersicherungsmittel zur Verfügung stehen177. Beim Leistungsempfänger ist die Steuererhebung dann wenig effizient, wenn es sich um einen privaten Endverbraucher handelt (B2C-Dienstleistungsimport). Die Steuererhebung beim Leistungsempfänger widerspricht der Grundidee, wonach die Unternehmen aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit als Steuereintreiber der auf dem Endverbrauch erhobenen Steuer fungieren178.
Zweitens muss mindestens insoweit ein Grenzausgleich stattfinden, als auf Dienstleistungen von inländischen Unternehmen, die für das Ausland bestimmt sind, Vorsteuern lasten. Diese Vorsteuern, die wegen der Verwendung von steuerpflichtigen Leistungen zur Erstellung der zu exportierenden Dienstleistung angefallen sind, müssen aufgehoben werden. Nach Art. 38 Abs. 3 MWSTG können deshalb alle Vorsteuern auf Leistungen geltend gemacht werden, die für Leistungen verwendet wurden, die steuerbar wären, wenn sie im Inland bewirkt würden.
Die gesetzestechnische Konzeption der Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen kann ferner an der Entwicklung von der MWSTV zum MWSTG veranschaulicht werden. Während nach Art. 12 Abs. 1 MWSTV die Dienstleistungen grundsätzlich am Ort des Dienstleistenden steuerbar waren und dann von der Steuer echt befreit wurden, wenn sie an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht und dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet wurden179, sind diese Dienstleistungen neu nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG überhaupt nicht mehr steuerbar und "es braucht nicht mehr abgeklärt zu werden, ob die fraglichen Dienstleistungen im Ausland genutzt oder ausgewertet werden"180. Aus Einfachheitsgründen wurden also diejenigen Dienstleistungen, von denen angenommen werden kann, dass sie vom ausländischen Empfänger im Ausland genutzt oder ausgewertet werden, in Art. 14 Abs. 3 MWSTG zusammengefasst. Sie werden nun allesamt und generell am Ort des Empfängers besteuert, ohne dass der Nachweis der tatsächlichen Nutzung und Auswertung am Ort des Empfängers geführt werden müsste.
Mit dieser gesetzestechnischen Konzeption der Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen kann erklärt werden, weshalb eine Norm fehlt, die Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG, die von einem inländischen Leistungserbringer an einen ausländischen Leistungsempfänger erbacht werden, echt von der Steuer befreit. Diese Dienstleistungen gelten nämlich kraft gesetzlicher Fiktion von Art. 14 Abs. 1 MWSTG als für den inländischen Ort des Leistungserbringers bestimmt, können deshalb definitionsgemäss gar nicht exportiert werden und müssen daher auch nicht von der Steuer befreit werden181.
Es ist allerdings nicht zu verhehlen, dass der Gesetzgeber im ungekehrten Fall die Dienstleistungen gemäss Art. 14 Abs. 1 MWSTG eines ausländischen Unternehmens an einen inländischen Empfänger doch der Steuer unterwirft, falls der Empfänger die Dienstleistungen im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendet, obwohl diese Dienstleistungen definitionsgemäss nicht importiert werden können, weil sie kraft gesetzlicher Fiktion von Art. 14 Abs. 1 MWSTG für den ausländischen Ort des Leistungserbringers bestimmt sind182.
b) Kategorisierung der Dienstleistungen bezüglich deren Bestimmungsort
Dienstleistungen werden nach dem MWSTG im Wesentlichen in drei Kategorien unterteilt.
Ergibt sich der Ort einer Dienstleistung aus ihr selbst, weil sie ihrer Natur nach einen besonderen Zusammenhang zu einem bestimmten Ort aufweist, ist sie dort zu besteuern. Art. 14 Abs. 2 MWSTG enthält eine Aufzählung von Dienstleistungen dieser Kategorie183. Mit diesem Anknüpfungskriterium kann der Grundsatz der Besteuerung am Verbrauchsort (Verbrauchssteuerprinzip) wohl in den meisten Fällen erreicht werden, da Dienstleistungen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung einen starken Bezug zu einem Ort aufweisen, auch dort verbraucht werden184.
Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück185 gelten als für den Lageort des Grundstücks bestimmt und dürften nach der allgemeinen Verkehrsauffassung wohl auch als dort verbraucht angesehen werden. Es ist ebenso einleuchtend, dass Beförderungsleistungen dort verbraucht werden, wo die zurückgelegte Strecke liegt186 und die Nebentätigkeiten des Transportgewerbes an dem Ort verbraucht werden, wo die Dienst leistende Person jeweils tatsächlich tätig wird187. Auch wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende und ähnliche Leistungen, einschliesslich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter werden nach der allgemeinen Verkehrsauffassung an dem Ort verbraucht, an dem die Dienst leistende Person jeweils ausschliesslich oder zum wesentlichen Teil tätig ist188.
Die Dienstleistungen im Bereich der internationalen Entwicklungszusammenarbeit und der humanitären Hilfe unterliegen interessanterweise keiner gesetzlichen Fiktion des Bestimmungs- und damit des Verbrauchsorts. Es muss vielmehr der Nachweis geführt werden, für welches Land diese Dienstleistungen tatsächlich bestimmt sind189. Damit wollte der Gesetzgeber vermeiden, dass Dienstleistungen, die im Inland an einen inländischen Empfänger erbracht werden, aber für ein Drittland bestimmt sind, dort und nicht im Inland besteuert werden190.
Fehlt dagegen ein wesensmässiger Bezug der Dienstleistung zu einem Ort, gilt als Ort der Dienstleistung entweder der Ort des Leistungsempfängers (Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG)191 oder der Ort des Leistungserbringers (Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG). Bei diesen Dienstleistungen wird mit dem Ort der Dienstleistung nicht direkt der Verbrauchsort beschrieben. Es wird vielmehr gesetzlich vermutet und in den meisten Fällen192 sogar gesetzlich fingiert, dass der Verbrauchsort am Ort des Leistungserbringers oder am Ort des Leistungsempfängers liege. Diese Regelung, deren Legitimation im Postulat der Einfachheit des Gesetzes und der Notwendigkeit des generell abstrakten Rechtssatzes liegen dürfte, ist naturgemäss fehlerhaft. Der Gesetzgeber selbst anerkennt die Fehlerhaftigkeit, wenn er in Art. 10 lit. b MWSTG die Besteuerung von Dienstleistungen gebietet, deren Ort nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG im Ausland liegt, die aber doch im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden.
Als vermuteter oder fingierter Verbrauchsort dieser Kategorien von Dienstleistungen gilt der Ort, wo die beteiligte Person193 den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat. Namentlich für Unternehmen werden diese Orte als Verbrauchsorte der Dienstleistungen angesehen. Fehlt ein Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit und eine Betriebsstätte, gilt als Bestimmungs- und Verbrauchsort der Wohnort oder der Tätigkeitsort. Diese Orte werden namentlich bei privaten Leistungsempfängern als Ort der Dienstleistungen und damit Bestimmungs- und Verbrauchsort angesehen. In gewissen Fällen kann es auch beim Unternehmen an einem typischen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit und einer Betriebsstätte fehlen, weshalb an den Wohnort oder den Tätigkeitsort des Leistungserbringers angeknüpft wird. Denkbar sind etwa Fälle, wo der Leistungserbringer eine Tätigkeit ausübt, die mangels Gewinnabsicht oder wegen der Zugehörigkeit zu einer ausländischen Rechtsordnung nicht als Unternehmen mit Geschäftssitz im Sinn von Art. 21 Abs. 1 MWSTG qualifiziert werden kann194.
c) Auseinanderfallen von Bestimmungs- und Verbrauchsort
Die Vermutung bzw. Fiktion des Verbrauchsorts ist naturgemäss fehlerhaft. Bei Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 und 3 MWSTG dürfte das (ungewollte) Auseinanderfallen von Bestimmungs-, und Besteuerungsort auf der einen Seite und Ort des tatsächlichen Verbrauchs auf der anderen Seite deshalb gelegentlich vorkommen. Dies ist der Fall, wenn der Empfänger einer Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG diese nicht an seinem Wohnort verbraucht und der Empfänger einer Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG diese nicht am Geschäftsort des Leistungserbringers sondern anderswo verbraucht. Verfälschungen können auch deswegen bestehen, weil aus praktischen Gründen zunächst derjenige als Leistungsempfänger angesehen wird, der die Mittel für den Leistungsverzehr aufwendet. Findet der Verbrauch in diesem Fall von einer vom Zahlenden verschiedenen Person in einem anderen Staat statt, fliesst das Steueraufkommen zu Unrecht dem Staat des Orts der Mittelaufwendung zu, weil die von der Verbrausbesteuerung anvisierte wirtschaftliche Potenz nicht in der Verwendung von Eigenmitteln, sondern im Verbrauch zu Tage tritt195. Es ist gerade unerheblich, ob der Leistungsempfänger oder ein Dritter an dessen Stelle das Entgelt für die empfangene Leistung aufwendet196.
Einige offensichtliche Fehler der Vermutung oder Fiktion, dass sich der Verbrauchsort am Ort des Leistungserbringers bzw. am Ort des Leistungsempfängers befinde, hat der Gesetzgeber korrigiert, indem er die betreffenden Dienstleistungsarten ausdrücklich von der Fiktion ausgenommen und einen besonderen Dienstleistungsort festgelegt hat.
So werden Dienstleistungen nach Art. 10 lit. b MWSTG trotz ihres ausländischen Leistungsorts besteuert, wenn sie im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden. Mit dieser Formulierung kommt der Gesetzgeber der Besteuerung am Verbrauchsort recht nahe, weil das Anknüpfungskriterium der Nutzung und Auswertung den Verbrauch einer Dienstleistung beschreibt. Gleichwohl wäre es treffender, direkt auf den Verbrauchsort abzustellen und dessen Bestimmung im Einzelfall der Praxis zu überlassen. Das den Verbrauchsort beschreibende Anknüpfungskriterium der Verwendung zur Nutzung oder Auswertung kann indessen mit der leichteren Verständlichkeit gerechtfertigt werden.
Dasselbe gilt für Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 2 MWSTG, die nicht der Vermutung unterstehen, dass ihr Verbrauchsort am Ort des Leistungserbringers oder des Leistungsempfängers liege. Als Ort dieser Dienstleistungen gilt vielmehr der Ort, zu dem diese einen besonderen Bezug aufweisen. Dieser Ort ist in den meisten Fällen wohl mit dem Verbrauchsort identisch197. In den Fällen von Art. 10 lit. b und Art. 14 Abs. 2 MWSTG dürften Besteuerungs- und Verbrauchsort deshalb stets zusammenfallen.
Vor diesem Hintergrund ergibt sich das logische Verhältnis von Art. 14 Abs. 2 und 3 MWSTG. Art. 14 Abs. 2 MWSTG ist die speziellere Norm und geht der allgemeineren von Art. 14 Abs. 3 MWSTG vor. Dasselbe deutet der Vorbehalt von Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG bei den Dienstleistungen von Notaren198 an.
d) Kritik der Ausgestaltung von Art. 14 MWSTG
Die Regeln über den Ort von Dienstleistungen sind Art. 9 der 6.RL nachempfunden und decken sich im Wesentlichen. Einige Unterschiede sind bloss sprachlicher Natur, während es sich bei anderen um materielle Unterschiede handelt.
Wegen des in der Schweiz besonderen Lieferbegriffs richtet sich hierzulande der Ort der Begutachtung von und der Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und der Ort der Gebrauchsüberlassung nach dem allgemeinen Lieferort199, während als Ort der Begutachtung von und der Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen nach Richtlinienrecht der Ort gilt, wo diese Leistungen tatsächlich bewirkt werden. Als Ort der Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände gilt grundsätzlich der Empfängerort200.
Während die Dienstleistungen in Art. 14 Abs. 2 MWSTG, bei denen als Ort der Dienstleistung jener Ort gilt, zu welchem die Dienstleistung einen starken Bezug aufweist, mit Ausnahme von lit. d einigermassen abschliessend umschrieben werden, ist Abs. 3 besonders im Bereich der Dienstleistungen, die über das Internet erbracht werden können, offen formuliert. So gilt der Empfängerort nach Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG etwa als Ort für "Managementdienstleistungen sowie sonstige ähnliche Leistungen" und nach Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG als Ort für "die Datenverarbeitung, die Überlassung von Informationen und ähnliche Dienstleistungen". Dabei ist durch den Gesetzgeber offen gelassen worden, was unter den jeweiligen "ähnlichen" Dienstleistungen zu verstehen ist201. Die Kompetenz zur genaueren Bestimmung dieser Leistungen kommt im Rahmen der allgemeinen Vollzugskompetenz von Art. 90 Abs. 1 MWSTG dem Bundesrat zu202, der allerdings in Art. 1 MWSTGV aus dem Katalog von Art. 14 Abs. 3 MWSTG bloss die Telekommunikationsdienstleistungen näher umschrieben hat. Die Steuerverwaltung scheint die Begriffe der jeweiligen "ähnlichen" Dienstleistungen vorderhand eher eng auszulegen zu wollen203.
Diese offene Formulierung ist nicht unproblematisch, weil es sich bei Art. 14 Abs. 2 und 3 MWSTG nach der gesetzestechnischen Ausgestaltung um besondere Regeln handelt, die Art. 14 Abs. 1 MWSTG vorgehen204. Bei Art. 14 Abs. 1 MWSTG handelt es sich somit um einen Grundtatbestand, der die lückenlose Erfassung aller Dienstleistungen garantiert, weil diejenigen Dienstleistungen, die von Art. 14 Abs. 2 und 3 MWSTG nicht erfasst werden, automatisch unter Art. 14 Abs. 1 MWSTG fallen205. Wird die spezielle Regel aber gleichzeitig offen formuliert, damit die neuartigen, etwa im Zusammenhang mit dem Internet erbrachten Dienstleistungen erfasst werden können206, so besteht ein Widerspruch, der zu Rechtsunsicherheit und heiklen Abgrenzungsfragen führt.
Für neuartige, über das Internet erbrachte Dienstleistungen, die erst nach In-Kraft-Treten des Gesetzes Bedeutung erlangen, gilt immer dann der Ort des Leistungserbringers als "Auffangtatbestand", wenn sie keiner konventionellen Dienstleistungen "ähnlich" sind und somit nicht bei der Bestimmung des Orts dieser ähnlichen Dienstleistungen untergebracht werden können. Der Erbringerort gilt ferner so lange, als sich der Gesetzgeber nicht um die besondere Festlegung des Orts der neuartigen Dienstleistung bemüht hat.
Diese Konstellation ist wenig sachgerecht. Das Internet erleichtert den grenzüberschreitenden Handel von gewissen Dienstleistungen, weil es eine umfassende Echtzeit-Kommunikation und die Übertragung von erworbenen Wirtschaftsgütern über beliebige Distanzen kosteneffizient und sicher ermöglicht. Bei den Dienstleistungen, deren grenzüberschreitende Handelbarkeit durch das Internet erleichtert wird, handelt es sich typischerweise aber gerade um solche, die nicht am Ort des Leistungserbringers, sondern am Ort des Leistungsempfängers verbraucht werden. Der Leistungsempfänger wird sich nämlich vor allem dann des Internet bedienen, wenn er ein Wirtschaftsgut auf dem globalen Markt erwerben will, das er von seinem Standort aus kosteneffizient nutzen kann. Neuartige Internet-Dienstleistungen sind eben ihrer Natur gemäss solche, bei denen räumliche Nähe zwischen Leistungsempfänger und Leistungserbringer nicht erforderlich ist.
Bei denjenigen Dienstleistungen dagegen, die am Ort des Leistungserbringers verbraucht werden, spielt hingegen das Internet keine bedeutende Rolle, weil der Leistungsempfänger die Leistung am Ort des Leistungserbringers verbraucht und deshalb den lokalen Markt aus Gründen der Kosteneffizienz bevorzugen wird, da eine räumliche Nähe zwischen Leistungserbringer und -empfänger erforderlich ist.
Fällt aber eine über das Internet erbrachte Dienstleistung unter Art. 14 Abs. 1 MWSTG, besteht just diese Wettbewerbsverzerrung, die dazu geführt hat, dass Telekommunikationsdienstleistungen in Art. 14 Abs. 3 MWSTG aufgeführt wurden207: Ausländische Unternehmen könnten die Dienstleistungen schweizerischen Leistungsempfängern nämlich frei von schweizerischer Mehrwertsteuer anbieten, was der schweizerischen Konkurrenz verwehrt bliebe. Im "Gegenzug" würden die schweizerischen Unternehmen diskriminiert, wenn sie über das Internet zu erbringende Dienstleistungen ausländischen Leistungsempfängern anbieten, weil die Leistungen - unabhängig von einer Belastung im Staat des Leistungsempfängers - mit schweizerischer Mehrwertsteuer fakturiert werden müssten. Mit letzterer Konstellation ist begründet worden, warum für Dienstleistungen in Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG das Empfängerortsprinzip gelten muss208.
Wenig behelflich ist schliesslich der Blick in die EU und das Argument, dass neuartige Dienstleistungen auch nach geltendem Richtlinienrecht unter Art. 9 Abs. 1 6.RL fallen. Vor dem 01.01.97 galt nämlich als Ort der Telekommunikationsdienstleistungen sowohl in der EU wie auch in der Schweiz der Ort des Leistungserbringers209. Da auch im Markt von Telekommunikationsdienstleistungen keine räumliche Nähe zwischen Leistungserbringern und Leistungsempfängern bestehen muss, hatten die inländischen Telekommunikationsunternehmen Wettbewerbsnachteile namentlich gegenüber amerikanischen Anbietern von Telekommunikationsdienstleistungen (Call-Back-Verfahren) zu beklagen210. Nachdem die EU-Mitgliedstaaten einzeln durch Entscheidungen des Rates vorübergehend ermächtigt worden waren, als Ort der Telekommunikationsdienstleistungen den Ort des Leistungsempfängers festzulegen, konnte am 17. Juni 1999 eine Änderung der 6.RL verabschiedet werden211. Seit dem 26. Juni 1999 gilt nach Richtlinienrecht als Ort der Telekommunikationsdienstleistung der Empfängerort212.
Derselbe Prozess ist abzusehen bei anderen Dienstleistungen, die für den grenzüberschreitenden Handel geeignet sind, weil keine räumliche Nähe zwischen Leistungserbringer und -empfänger erforderlich ist. Diese Dienstleistungen werden typischerweise am Ort des Leistungsempfängers verbraucht, weshalb sie nach dem Verbrauchsteuer- und Bestimmungslandprinzip auch dort besteuert werden sollten213. Nach der geltenden gesetzestechnischen Konzeption ist es indessen problematisch, neuartige Dienstleistungen unter den Spezialtatbestand von Art. 14 Abs. 3 MWSTG zu subsumieren.
Ferner zeigt die Praxis, dass Art. 14 Abs. 3 MWSTG de facto zum Grundtatbestand geworden ist, weil die meisten Dienstleistungen des realen innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehrs dort aufgezählt sind. Es sind vergleichsweise nur wenige Fälle von Dienstleistungen denkbar, die unter Art. 14 Abs. 1 MWSTG fallen. Auch in dieser Hinsicht wäre es sachgerechter, die Regel von Art. 14 Abs. 3 MWSTG als Grundtatbestand, diejenige von Art. 14 Abs. 1 MWSTG dagegen als Ausnahmetatbestand auszuformulieren214.
e) Verhältnis von Art. 14 zu Art. 5 lit. b und d MWSTG
Art. 5 lit. b MWSTG bezeichnet "im Inland gegen Entgelt erbachte Dienstleistungen" als steuerbare Umsätze. Dieser Wortlaut geht zu weit, weil nicht sämtliche im Inland erbrachten Dienstleistungen unter Art. 5 lit. b MWSTG fallen. Aus Art. 10 lit. a MWSTG und der dazugehörigen Artikelüberschrift ergibt sich, dass Dienstleistungen im Sinn von Art. 14 Abs. 3 MWSTG, die von einem ausländischen Unternehmen an einen inländischen Leistungsempfänger erbracht werden, nicht als "im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen" im Sinn von Art. 5 lit. b MWSTG gelten, obwohl der Ort dieser Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG im Inland liegt215. Unter Art. 5 lit. b MWSTG fällt dagegen eine Dienstleistung eines ausländischen Unternehmens, deren Ort nach Art. 14 Abs. 2 MWSTG im Inland liegt.
Damit ist auch der Wortlaut von Art. 5 lit. d MWSTG, der den "Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland" als steuerbaren Umsatz bezeichnet, zu weit gefasst, weil nicht jeder Dienstleistungsbezug von Unternehmen im Ausland unter Art. 5 lit. d MWSTG fällt. Wird die eben geschilderte Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 2 MWSTG von einem ausländischen Unternehmen in der Schweiz erbracht, weil die Dienstleistung einen starken Bezug zur Schweiz aufweist, liegt ein Umsatz im Sinn von Art. 5 lit. b MWSTG vor. Dies ergibt sich aus den entsprechenden, die subjektive Steuerpflicht regelnden Art. 10 und 24 MWSTG und deren Überschriften216. Unter Art. 5 lit. d MWSTG fällt bloss der Bezug von Dienstleistungen im Sinn von Art. 14 Abs. 1 und 3 MWSTG gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland217. Erstere Dienstleistungen sind unter den allgemeinen Voraussetzungen und insbesondere bloss dann steuerbar, wenn sie im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden.
Für die Beantwortung der Frage, ob die Umsatzgrenzen nach Art. 21 Abs. 1 sowie Art. 24 Abs. 1 lit. a MWSTG erreicht sind, müssen daher die Entgelte aus Dienstleistungen im Sinn von Art. 5 lit. b (exklusive Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG von Unternehmen mit Sitz im Ausland an inländische Empfänger aber inklusive Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 2 MWSTG von Unternehmen mit Sitz im Ausland, deren Ort im Inland liegt) berücksichtigt werden218, während für die Steuerpflicht nach Art. 24 MWSTG dagegen die Entgelte für Dienstleistungen nach Art. 10 MWSTG219 massgebend sein dürften.
2. "Dienstleistungsimport"
a) Allgemeines
Als importierte Dienstleistung wird nachstehend eine durch ein Unternehmen im Ausland erbrachte Dienstleistung, die für das Inland bestimmt ist, bezeichnet220. Dabei kann es sich um Dienstleistungen eines ausländischen Unternehmens handeln, die an einem Ort im Inland als erbracht gelten, weil dieser zur Dienstleistung einen besonderen Bezug aufweist (Art. 14 Abs. 2 MWSTG) oder weil als Ort der Dienstleistungen der Ort des Dienstleistungsempfängers gilt (Art. 14 Abs. 3 MWSTG).
Die "importierte" Dienstleistung kann gesetzestechnisch nicht mit einem importierten Gegenstand, der mit der Einfuhrsteuer zu belasten ist, verglichen werden. Beim "Dienstleistungsimport" im hier verstandenen Sinn handelt es sich vielmehr um einen reinen Inlandumsatz, weil der Ort der Dienstleistung im Inland liegt. Die importierte Dienstleistung unterscheidet sich von anderen Dienstleistungen bloss dadurch, dass sie von einem Unternehmen im Ausland erbracht wird.
Drei Varianten der Besteuerung von Dienstleistungsimporten sind denkbar. Die Mehrwertsteuer auf dem Dienstleistungsimport kann vom Leistungsempfänger erhoben werden (Reverse-Charge), oder sie wird vom Leistungserbringer - entweder vom Bestimmungsland der Dienstleistung221 oder vom Ursprungsland an dessen Stelle (zum Satz des Bestimmungslands)222 - erhoben.
b) Subjektive Steuerpflicht des Leistungserbringers
Auch für Dienstleistungsimporte besteht die grundsätzliche subjektive Steuerpflicht des Leistungserbringers. Art. 21 Abs. 1 MWSTG macht die Steuerpflicht nach dem Wortlaut nicht davon abhängig, dass ein Unternehmen den Sitz, eine Betriebsstätte oder die tatsächliche Verwaltung in der Schweiz hat oder dass die steuerpflichtige Tätigkeit in der Schweiz stattfindet.
Von der Steuerpflicht ausgenommen sind bloss diejenigen ausländischen Unternehmen, die im Inland ausschliesslich Dienstleistungen erbringen, die am Ort des Empfängers als erbracht gelten, soweit es sich dabei nicht um Telekommunikationsdienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger handelt223.
Werden Dienstleistungen mit besonderem Bezug224 zur Schweiz in der Schweiz erbracht, besteht eine subjektive Steuerpflicht des ausländischen Leistungserbringers225 und nicht dagegen eine subjektive Steuerpflicht des in- oder ausländischen Leistungsempfängers226.
Die Steuererhebung beim ausländischen Leistungserbringer, der keinen subjektiven Bezug zur Schweiz aufweist, weil weder Sitz, Betriebsstätte noch die Verwaltung in der Schweiz liegen, ist jedoch problematisch und stellt einen Nachteil der Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen nach dem Bestimmungslandprinzip dar. Es bestehen keine multinationale Normen, auf Grund derer ein solches ausländisches Unternehmen der inländischen Steuerpflicht unterworfen werden könnte. Die Einbindung der ausländischen Leistungserbringer muss vielmehr unilateral erfolgen. Für das Steuerverfahren stehen der Verwaltung deshalb grundsätzlich keine Untersuchungs- und Steuersicherungsmittel zur Verfügung, da sich der Steuerpflichtige ausserhalb des Territoriums des Besteuerungsstaates befindet227.
c) Subjektive Steuerpflicht des Leistungsempfängers (Reverse-Charge)
Beim Reverse-Charge-Verfahren wird die Mehrwertsteuer beim Dienstleistungsempfänger erhoben. Dies ist solange relativ unproblematisch, als es sich beim Dienstleistungsempfänger um ein Unternehmen handelt (B2B).
Im Handel mit dem Endverbraucher dagegen (B2C), muss aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit eine betragsmässige Grenze definiert werden, unter welcher der Leistungsempfänger seine Dienstleistungsbezüge nicht versteuern muss. Dies führt zur Ungleichbehandlung der Steuerträger, indem auf Dienstleistungen, die von Unternehmen im Inland erbracht wurden, in der Regel Mehrwertsteuer lastet, während auf denselben Dienstleistungen, die von ausländischen Unternehmen erbracht wurden, in der Regel keine Mehrwertsteuer lastet. Der Dienstleistungsimport im B2C-Leistungsverkehr steht im Spannungsfeld mit Allgemeinheitsgrundsatz und Allgemeinheitsprinzip, weil die inländischen Erbringer einer bestimmten Dienstleistung in der Regel steuerpflichtig sind, während die Empfänger, welche die Dienstleistung von einem ausländischen Leistungserbringer beziehen, mangels Erreichen der Umsatzgrenze im Regelfall keine Mehrwertsteuer abzuliefern haben.
Das Reverse-Charge-Verfahren im B2C-Leistungsverkehr bewirkt mittelbar eine Verzerrung des Wettbewerbs zwischen in- und ausländischen Dienstleistungserbringern - zu Lasten der inländischen Dienstleistungserbringer -, soweit die Dienstleistungen ersterer regelmässig, die Dienstleistungen der ausländischen Unternehmen dagegen regelmässig nicht der Steuer unterliegen, weil die privaten Leistungsempfänger die Umsatzgrenze nicht erreichen. Die Dienstleistungen ausländischer Unternehmen werden in diesen Fällen stärker nachgefragt.
Das MWSTG kennt das Reverse-Charge-Verfahren für die meisten Dienstleistungen von ausländischen Unternehmen, die am Ort des Leistungsempfängers als erbracht gelten (Art. 14 Abs. 3 MWSTG), wenn dieser Ort im konkreten Fall in der Schweiz liegt und der ausländische Erbringer bloss derartige Dienstleistungen in der Schweiz erbringt228. Der ausländische Erbringer ist diesfalls gemäss Art. 25 Abs. 1 lit. c MWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen. Dagegen ist der Empfänger nach Art. 10 lit. a MWSTG subjektiv steuerpflichtig.
Das Reverse-Charge-Verfahren für importierte B2C-Dienstleistungen ist ein Helvetismus. Nach dem Konzept von Art. 9 6.RL gilt nämlich für die einschlägigen Dienstleistungen das Empfängerortsprinzip229 generell nur für den Dienstleistungsexport in ein Drittland und die grenzüberschreitenden, innergemeinschaftlichen B2B-Dienstleistungen230. Für den B2C-Import von sämtlichen Dienstleistungen gilt dagegen nach Art. 9 Abs. 1 das Erbringerortsprinzip231, womit diese Leistungen in der EU nicht der Steuer unterliegen. Auch für grenzüberschreitende, innergemeinschaftliche B2C-Dienstleistungen gilt der Ort des Leistungserbringers. Diese Dienstleistungen unterliegen im Land des Leistungserbringers der Mehrwertsteuer.
Bereits aus heutiger Sicht muss dieser Helvetismus wohl als veritabler Flop bezeichnet werden232. Selbst wenn sich Private finden lassen, die für über 10`000 Franken Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland beziehen, so ist diese subjektive Steuerpflicht aus Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit ungenügend. Der Aufwand für die Steuererhebung steht in keinem Verhältnis zum Steuerertrag, den der B2C-Dienstleistungsimport generieren könnte. Private sind überdies schlechthin keine idealen Steuerpflichtigen. Sie führen wohl in der Regel keine Buchhaltung, die den Anforderungen von Art. 58 MWSTG genügt, sodass auch deren Kontrolle schwierig sein dürfte. Der schweizerischen opinio iuris et necessitatis eher zuwiderlaufen dürfte sodann die Auskunftspflicht der privaten Steuerpflichtigen nach Art. 57 und der Dritten nach Art. 61 MWSTG ebenso wie die Möglichkeit der Eidgenössischen Steuerverwaltung, gestützt auf Art. 62 eine Überprüfung der Steuerpflicht bei einem privaten Steuerpflichtigen vor Ort durchzuführen, zumal es zur Überprüfung der subjektiven Steuerpflicht des Leistungsempfängers und dem Erreichen der einschlägigen Umsatzgrenze notwendig ist, jeden einzelnen Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland offenzulegen.
d) "Dienstleistungsimport" nach Richtlinienrecht
Nach dem europäischen Vorschlag233 wird die Steuer auf dem Dienstleistungsimport vom Leistungsempfänger erhoben, wenn dieser selbst steuerpflichtig ist (B2B)234. Handelt es sich beim Leistungsempfänger dagegen um eine nicht steuerpflichtige Person (B2C), ist ein zweigleisiger Mechanismus vorgesehen. Hat der Leistungserbringer Sitz oder Niederlassung in einem EU-Mitgliedstaat, so erfolgt die Besteuerung am Ort des Leistungserbringers235 nach dem dort geltenden Steuersatz, also nach dem Ursprungslandprinzip. Handelt es sich hingegen um ein Unternehmen eines Drittlands, so soll dieses verpflichtet werden, sich in einem EU-Mitgliedstaat zu registrieren, nach dessen Steuersatz die Dienstleistung dann besteuert wird236. Neben der Problematik der Einbindung aussergemeinschaftlicher Unternehmen in die inländische Steuerpflicht, werden dem Vorschlag auch deshalb kaum Erfolgsaussichten attestiert, weil EU-Unternehmer Drittlandsanbietern gegenüber diskriminiert werden, wenn letztere den Ort der Versteuerung und damit den auf die Leistungen anwendbaren Steuersatz wählen können (Steuersatz-Shopping), während ersteren diese Möglichkeit verschlossen bleibt237. Diese Lösung scheint wieder eher realisierbar, wenn das von den Leistungserbringern im Registrierstaat generierte Steueraufkommen mit einem Clearing-System auf sämtliche EU-Länder verteilt wird. Genau diese Erkenntnis ist die Grundlage des Vorschlags des Rates der europäischen Wirtschafts- und Finanzminister, nach dem auf den Leistungen immer der im Bestimmungsland geltende Steuersatz zu berechnen ist. Der Steuerbetrag soll von den Unternehmen dem Registrierstaat abgeliefert und von diesem hernach dem Bestimmungsland überwiesen werden238.
3. Art. 10 lit. b MWSTG im Besonderen
a) Allgemeines
Nach der vorliegend verwendeten Terminologie ist es unmöglich, eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG, die von einem ausländischen Unternehmen erbracht worden ist, zu importieren239, weil die Dienstleistung für den ausländischen Ort des Leistungserbringers bestimmt ist. Trotzdem muss diese Dienstleistung nach Art. 10 lit. b MWSTG vom inländischen Empfänger versteuert werden, wenn sie im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendet wird.
In den Materialien wird die Besteuerung dieser Dienstleistungen mit der Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung gerechtfertigt, die besteht, wenn der Bezug einer unter Art. 14 Abs. 1 MWSTG fallenden Dienstleistung durch einen Inländer versteuert werden müsste, weil er sie von einem inländischen Unternehmen bezieht, während sie von einem ausländischen Unternehmen steuerfrei bezogen werden könnte240.
Zunächst ist erklärend festzuhalten, dass eine gleich lautende Bestimmung nach dem Konzept der MWSTV nötig war, weil als Ort sämtlicher Dienstleistungen der Ort des Leistungserbringers galt. Mit der Besteuerung derjenigen Dienstleistung, die der Leistungsempfänger im Ausland bezieht, aber im Inland nutzt oder auswertet, sollte die Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip sichergestellt werden. Diese Bestimmung wurde ins MWSTG transferiert241, obwohl das Konzept des MWSTG zur Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen gegenüber demjenigen der MWSTV geändert wurde und neu darauf beruht, dass diejenigen Dienstleistungen, die unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG fallen, als für den Ort des Leistungsempfängers bestimmt gelten und deshalb dort besteuert werden, während die Dienstleistungen, die unter Art. 14 Abs. 1 MWSTG fallen, als für den Ort des Leistungserbringers bestimmt gelten und deshalb am Ort des Leistungsempfängers nicht besteuert werden sollen.
b) Nichtbesteuerung
Zur Nichtbesteuerung führt nun in der Tat der Fall, wo eine Dienstleistung von einem ausländischen Unternehmen an einen Empfänger in der Schweiz erbracht wird, wobei der andere Staat auf eine Besteuerung verzichtet, weil nach dem Recht dieses Staates die Dienstleistung als für die Schweiz bestimmt gilt, und das schweizerische Recht aber als Ort der Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 1 den Ort des ausländischen Leistungserbringers festlegt und somit zu Gunsten des anderen Staates ebenfalls auf die Besteuerung verzichtet.
Die Ursache der Nichtbesteuerung solcher Dienstleistungen liegt darin, dass in den Ländern unterschiedliche Auffassungen darüber herrschen, welches Land als das Bestimmungsland einer solchen Dienstleistung anzusehen ist. Während die Dienstleistung in der Schweiz unter Art. 14 Abs. 1 MWSTG fällt und daher für den Ort des Leistungserbringers bestimmt ist, wird sie im anderen Land als für den Ort des Leistungsempfängers bestimmt, in der EU also beispielsweise als "Katalogleistung" angesehen.
Zur Vermeidung derartiger Nichtbesteuerungen ist jedoch Art. 16 ins MWSTG aufgenommen worden242. Art. 16 MWSTG ermächtigt den Bundesrat, im Falle von Wettbewerbsverzerrungen, Doppel- oder Nichtbesteuerung von grenzüberschreitenden Dienstleistungen im Verhältnis mit einem bestimmten Land den Ort der betreffenden Dienstleistung abweichend von den allgemeinen Gesetzesregeln festzulegen243.
Der Gesetzgeber hat mit Art. 10 lit. b jedoch eine besondere Norm aufgestellt, die Art. 16 MWSTG vorgeht und dem allgemeinen Konzept der Besteuerung von grenzüberschreitenden Dienstleistungen zuwiderläuft. Es handelt sich um eine Ausnahme vom Grundsatz, wonach durch den Ort der Dienstleistung das Bestimmungsland der Dienstleistung gesetzlich fingiert ist.
c) Doppelbesteuerung
Selbst wenn die praktische Bedeutung von Art. 10 lit. b MWSTG noch weitgehend ungeklärt ist, bleibt festzuhalten, dass sie mindestens im gleichen Mass, wie sie Nichtbesteuerungen verhindert, die Gefahr von Doppelbesteuerungen schafft244. Eine Doppelbesteuerung liegt nämlich dann vor, wenn als Ort für eine bestimmte Dienstleistung in allen beteiligten Ländern gleichermassen der Ort des Leistungserbringers festgelegt wird und dieser Ort im konkreten Fall im Ausland liegt, die Dienstleistung aber in der Schweiz zur Nutzung oder Auswertung verwendet wird.
Tritt also eine Doppelbesteuerung auf, weil eine Dienstleistung eines EU-Unternehmens an einen schweizerischen Empfänger einerseits nach Richtlinienrecht in der EU besteuert wird, weil sie etwa wegen ihrer Neuartigkeit unter den Grundtatbestand von Art. 9 (1) der 6.RL fällt, andererseits aber auch in der Schweiz nach Art. 10 lit. a MWSTG besteuert wird, so wäre der Bundesrat mit Art. 16 MWSTG kaum in der Lage, diese Doppelbesteuerung zu verhindern. Würde er nämlich als Ort der Dienstleistung den Ort des Leistungsempfängers festlegen, wäre die Doppelbesteuerung nicht eliminiert, weil die Schweiz diese Dienstleistung gemäss Art. 14 Abs. 3 MWSTG besteuert.
Die Doppelbesteuerung kann in diesem Zusammenhang mit Art. 16 MWSTG nur verhindert werden, wenn eine Dienstleistung eines ausländischen Unternehmens, die zur Nutzung oder Auswertung in der Schweiz verwendet wird, an einen Leistungsempfänger in einem Drittland erbracht wird. In diesem Fall würde die Besteuerung der Dienstleistung durch die Schweiz entfallen, wenn der Bundesrat als Ort der Dienstleistung den Ort des Leistungsempfängers festlegte.
d) Asymmetrische Besteuerung
Der Gesetzgeber unterstreicht mit Art. 10 lit. b MWSTG den Willen, die Dienstleistungen am Ort, wo sie zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, zu besteuern. Er nimmt damit die Doppelbesteuerung von Leistungen in Kauf, die von Unternehmen erbracht werden, deren Länder das Bestimmungsland der Dienstleistung nicht im Land festlegen, wo dieselbe zur Nutzung oder Auswertung verwendet wird, sondern auf andere Anknüpfungspunkte, wie etwa den Ort des Leistungserbringers, abstellen.
Dieser gesetzgeberische Wille ist freilich ungleich schwächer, wenn es darum geht, eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG echt von der Steuer zu befreien, die zwar als am Ort des Leistungserbringers in der Schweiz erbracht gilt und damit für die Schweiz bestimmt ist, im konkreten Fall aber doch im Ausland zur Nutzung oder Auswertung verwendet wird und demzufolge wohl auch dort verbraucht wird. Das Fehlen einer Befreiungsbestimmung für den geschilderten Fall245 kann immerhin mit dem Hinweis auf Art. 16 MWSTG gerechtfertigt werden. Anzumerken bleibt, dass der Bundesrat in Art. 28 ff. MWSTGV gestützt auf Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ein Verfahren festgelegt hat, in dessen Rahmen Leistungsempfänger mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer vergütet erhalten. Die Vergütung erfolgt indessen unter den Voraussetzungen, dass erstens der betroffene Staat Gegenrecht gewährt, zweitens der Leistungsempfänger im Inland keine Lieferungen oder Dienstleistungen, die nicht nach Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 oder 6 MWSTG von der Steuer befreit sind oder für die der Empfänger nach Art. 10 lit. a MWSTG subjektiv steuerpflichtig ist, erbringt, und drittens der Leistungsempfänger seine Unternehmereigenschaft nachweist.
Im geschilderten Fall wäre der Bundesrat in der Lage, die Doppelbesteuerung gestützt auf Art. 16 MWSTG zu verhindern. Als Ort der Dienstleistung müsste in Abweichung von Art. 14 Abs. 1 MWSTG jener Ort bezeichnet werden, an dem die Dienstleistung zur Nutzung oder Auswertung verwendet wird. Damit würde die Befreiung der Dienstleistung von den auf ihren Vorleistungen lastenden Steuern realisiert, weil diese Vorsteuern nach Art. 38 Abs. 3 MWSTG zum Abzug gebracht werden könnten.
e) Erhebungswirtschaftlichkeit
Art. 10 lit. b MWSTG muss ferner im Licht der Forderung nach einer erhebungswirtschaftlichen Mehrwertsteuer als ungenügend bezeichnet werden. Im Gegensatz zur Steuerpflicht des Empfängers von Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG246 fehlt nämlich ein Vorbehalt, der die subjektive Steuerpflicht des Leistungsempfängers zu Gunsten einer bereits bestehenden Steuerpflicht des Leistungserbringers ausschliesst. Für den Fall, wo ein ausländischer Leistungserbringer eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 1 lit. a an einen privaten Empfänger mit Wohnsitz in der Schweiz erbringt, ist somit der inländische Leistungsempfänger selbst dann steuerpflichtig, wenn der ausländische Leistungserbringer im Inland steuerpflichtig ist, weil er andere Inlandumsätze erbringt. Wie aus dem unterschiedlichen Wortlaut von Art. 10 lit. a und b MWSTG zu schliessen ist, dürfte es nicht möglich sein, dass der ausländische Leistungsempfänger für die subjektive Steuerpflicht optiert und die Steuerpflicht des Leistungsempfängers dadurch wegfällt. Selbst wenn der ausländische Leistungserbringer wegen seiner Inlandumsätze bereits subjektiv steuerpflichtig ist, bliebe diejenige Leistung nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG, die der Empfänger im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendet, solange unbesteuert, als der Empfänger Dienstleistungen im Umfang von weniger als Fr. 10`000.-- von Unternehmen mit Sitz im Ausland bezieht.
4. "Dienstleistungsexport"
a) Allgemeines
Als exportierte Dienstleistung wird nachstehend eine durch ein inländisches Unternehmen erbrachte Dienstleistung, die für das Ausland bestimmt ist, bezeichnet247. Dabei kann es sich um Dienstleistungen eines inländischen Unternehmens handeln, die an einem Ort im Ausland als erbracht gelten, weil dieser zu den Dienstleistungen einen besonderen Bezug aufweist248 oder weil sie am Ort des Dienstleistungsempfängers im Ausland als erbracht gelten249. Die "exportierte" Dienstleistung kann gesetzestechnisch nicht mit einem exportierten Gegenstand, der "zum Nullsatz" besteuert, also von der Steuer echt befreit wird, verglichen werden. Beim "Dienstleistungsexport" im hier verstandenen Sinn handelt es sich vielmehr a priori nicht um einen steuerbaren Umsatz im Sinn von Art. 5 MWSTG, weil er im Ausland erbracht wird.
Gleichwohl muss die Vorsteuer, die auf den Vorleistungen der exportierten Dienstleistung lastet, wegen des Bestimmungslandprinzips auch für diese nicht steuerbaren Umsätze zurückgewährt werden. Nach Art. 38 Abs. 3 MWSTG können deshalb auch die Vorsteuern auf Leistungen abgezogen werden, die steuerbar wären, wenn sie im Inland bewirkt würden.
Der Export von Dienstleistungen, die nach Art. 14 Abs. 1 am Ort des Leistungserbringers als erbracht gelten, ist nach dieser Terminologie nicht möglich, weil der Ort des Leistungserbringers mit dem Bestimmungsland zusammenfällt. Wird eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG von einem Unternehmen im Inland an einen ausländischen Empfänger erbracht, liegt kein Export, sondern eine rein inländische Dienstleistung vor, weil sie kraft gesetzlicher Fiktion von Art. 14 Abs. 1 MWSTG für das Inland bestimmt ist.
b) Notwendigkeit der Option
Erbringt ein Unternehmer ausschliesslich Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG im Ausland, so ist er mangels steuerbarer Umsätze nicht steuerpflichtig250. Da der Vorsteuerabzug nach Art. 38 Abs. 1 MWSTG aber nur steuerpflichtigen Personen zusteht, kann dieser Unternehmer die auf seinen Dienstleistungen lastenden Vorsteuern nicht zum Abzug bringen, es sei denn, er optiere nach Art. 27 Abs. 1 MWSTG für die Steuerpflicht251. Die Option ist nach dem Wortlaut von Art. 27 Abs. 1 MWSTG unter den von der Steuerverwaltung aufzustellenden Bedingungen möglich. Die Steuerverwaltung hat die zur MWSTV entwickelte Praxis, die allerdings kritisiert worden ist252, übernommen. Für schweizerische Unternehmen, die ausschliesslich Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG im Ausland erbringen, ist die Option grundsätzlich möglich, wenn der Dienstleistungsertrag über 40`000 Fr. liegt253.
c) Von der Steuer ausgenommene Dienstleistungen
Wie beim Export von Gegenständen254 stellt sich beim Dienstleistungsexport die Frage, ob inländische Vorsteuern abgezogen werden können, wenn inländische Unternehmen Dienstleistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, im Ausland erbringen. Während die teleologischen Argumente hier nicht wiederholt werden müssen, weil sie für Lieferungen und Dienstleistungen gleichermassen gelten, ist der einschlägige Wortlaut des Gesetzes ein anderer. Nach Art. 38 Abs. 3 MWSTG sind schweizerische Vorsteuern auf im Ausland erbrachten Dienstleistungen bloss dann abziehbar, wenn die Dienstleistungen steuerbar wären, würden sie im Inland erbracht.
Der Wortlaut würde deshalb missachtet, wenn der Vorsteuerabzug auf im Ausland erbrachten Dienstleistungen gewährt würde, obwohl diese Dienstleistungen - auch wenn sie im Inland erbracht würden - nicht steuerbar sind, weil sie von der Steuer ausgenommen sind.
Der Wortlaut weicht bei dieser Bestimmung allerdings vom Normsinn ab. Zwar kann immerhin das Argument angeführt werden, dass mit dem MWSTG als schweizerischem Erlass bloss der inländische, nicht aber der ausländische Endverbrauch begünstigt werden soll. Mit der Nichtprivilegierung des ausländischen Verbrauchs würde aber in Kauf genommen, dass die inländischen Unternehmen, die mit von der Steuer ausgenommenen Leistungen am ausländischen Markt auftreten, je nach Umfang der auf den Leistungen lastenden Vorsteuern einen durch die schweizerische Mehrwertsteuer verursachten Wettbewerbsnachteil gegenüber den ausländischen Konkurrenten zu gewärtigen hätten.
Bei dieser Interessenlage und dem teleologischen Hintergrund ist es nicht vertretbar, Art. 36 Abs. 4 MWSTG wörtlich zu verstehen und Art. 17 den Vorrang vor Art. 19 einzuräumen. Die Vorsteuern auf im Ausland erbrachten Dienstleistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, müssen den Steuerpflichtigen daher erstattet werden255.
d) Kürzung des Vorsteuerabzugs
Dieselben Überlegungen gelten auch für Dienstleistungen, deren Vorsteuerlasten in der Praxis beim Export nicht vollständig aufgehoben werden, weil der Vorsteuerabzug wegen gemischter Verwendung, Nutzungsänderung oder des Empfangs von Spenden, Subventionen oder anderer Beiträge der öffentlichen Hand gekürzt wird256.
IV. Europakonformität
Die Mehrwertsteuer als Fiskalsteuer hat sich sämtlicher Beeinflussung des Wettbewerbs unter Privaten zu enthalten. Mit Blick auf die grenzüberschreitenden Leistungen ist daher erforderlich, dass namentlich der Wettbewerb zwischen inländischen und ausländischen Erbringern austauschbarer Leistungen nicht zu Lasten der inländischen Leistungserbringer verfälscht wird. Es geht dabei um die Verhinderung der Nichtbesteuerung von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland zu Lasten inländischer Leistungserbringer und um die Verhinderung der Doppelbesteuerung von Leistungen, die von inländischen Unternehmen im oder ins Ausland erbracht werden, indem diese "exportierten" Leistungen gänzlich von schweizerischer Mehrwertsteuer befreit werden.
Mit dem Konzept der Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip, das einem internationalen Konsens entspricht, kann eine gleichmässige, einfache Besteuerung grenzüberschreitender Leistungen erreicht werden und das Steueraufkommen so aufgeteilt werden, dass es jedem Land nach Massgabe der für das Inland bestimmten und im Regelfall auch dort verbrauchten Leistungen zufliesst. Dieses Konzept verlangt jedoch, dass in den beteiligten Staaten deckungsgleich festgelegt wird, welche Dienstleistung für welches Land bestimmt ist.
Das Bestimmungslandprinzip wird - konsensgemäss - sowohl in der Schweiz als auch in den EU-Mitgliedstaaten bei Lieferungen anders als bei Dienstleistungen umgesetzt. Während bei Lieferungen das Bestimmungsland grundsätzlich nach dem Ort des Gegenstands richtet, wird es bei Dienstleistungen nach anderen Kriterien festgelegt, wobei das massgebende Kriterium nicht bei allen Dienstleistungen dasselbe ist. Der schweizerische Lieferbegriff weist im Verhältnis zum Lieferbegriff der 6.RL jedoch Eigenheiten auf, was dazu führen kann, dass das Bestimmungsland derselben Leistung nach Richtlinienrecht vom Bestimmungsland nach schweizerischem Recht abweicht.
Bei den Dienstleistungen an Gegenständen, die in der Schweiz als Lieferungen, in der EU dagegen als Dienstleistungen gelten, werden die Leistungsorte dieselben sein: Der Ort von Dienstleistungen an unbeweglichen Gegenständen richtet sich stets nach dem Belegenheitsort257. Werden Dienstleistungen an beweglichen Gegenständen ausgeführt, gilt als Leistungsort in der EU der Ort, wo die Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden, während als Ort dieser Lieferungen in der Schweiz der Ort gilt, wo die werkvertragliche Lieferung tatsächlich ausgeführt wird258.
Als Ort der Überlassung von unbeweglichen Gegenständen gilt in der EU wie in der Schweiz der Belegenheitsort259. Werden bewegliche Gegenstände überlassen, handelt es sich dagegen nach Richtlinienrecht um Dienstleistungen, während das schweizerische Recht die Gebrauchsüberlassung als Lieferung behandelt. Der Ort der Gebrauchsüberlassung richtet sich in der Schweiz somit nach dem Lieferort. Als Lieferort gilt der Ort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Überlassung befindet. Nach Art. 9 Abs. 2 lit. e 6.RL gilt der Gegenstand dagegen grundsätzlich260 als am Ort des Leistungsempfängers überlassen.
Damit ergibt sich die "Gefahr" der Nichtbesteuerung, wenn einem schweizerischen Leistungsempfänger in einem EU-Mitgliedstaat ein dort gelegener Gegenstand durch ein ausländisches Unternehmen zum Gebrauch überlassen wird. Die Schweiz beansprucht keine Besteuerungskompetenz, weil der Gegenstand im Ausland liegt261. Auch der EU-Mitgliedstaat - dessen Gesetz sich am diesbezüglich dispositiven Richtlinienrecht orientiert - beansprucht keine Besteuerungskompetenz, weil der Ort des Leistungsempfängers in der Schweiz liegt.
Die Gefahr der Doppelbesteuerung droht dann, wenn einem EU-Unternehmer (Leistungsempfänger) durch ein inländisches Unternehmen ein in der Schweiz gelegener Gegenstand zum Gebrauch überlassen wird. Die Lieferung unterliegt nach Art. 13 lit. a MWSTG schweizerischer Besteuerungshoheit. Nach Art. 9 Abs. 2 lit. e 6.RL gilt als Ort dieser Leistung der Ort des Leistungsempfängers, wobei dieser die Steuer grundsätzlich abzuliefern hat262.
Wird derselbe Gegenstand einem privaten EU-Leistungsempfänger überlassen, erfolgt die Besteuerung bloss in der Schweiz, weil nach Richtlinienrecht für den Fall des B2C-Imports (noch)263 keine subjektive Steuerpflicht, weder die des Erbringers noch die des Empfängers von sonstigen Leistungen besteht.
Die Regeln über den Ort von Dienstleistungen im MWSTG richten sich im Übrigen nach den einschlägigen Normen der Sechsten Richtlinie. Beide Normen sind diesbezüglich weitgehend deckungsgleich. Unterschiede können sich freilich ergeben, soweit die Sechste Richtlinie keine abschliessende Regelung enthält, sondern den Mitgliedstaaten die materielle Regelung überlässt. Unterschiede ergeben sich ferner bei der Auslegung der Bestimmungen, da die schweizerische Praxis letztlich nicht von der Rechtsprechung des EuGH abhängt.