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ISBN: 3-934479-83-9
Autor: Bopp, Mathias
Buchtitel: Mehrwertsteuer und Internet
Kapitel: 2. Teil: Steuerobjekt
§ 5: Leistungsbegriff
§ 6: Entgeltlichkeit
2. Teil: Steuerobjekt
§ 5 - Leistungsbegriff
I. Leistungsgehalt
1. Allgemeines
Die mehrwertsteuerrechtlich relevante Leistung bedarf eines eigenständigen wirtschaftlichen Gehaltes264. Der Leistungserbringer verfolgt mit der Leistung ein eigenständiges wirtschaftlichen Interesse265 und strebt einen wirtschaftlichen Erfolg an. Der Erfolg stellt sich damit ein, dass der durch die Leistung geschaffene wirtschaftliche Wert realisiert wird und aufbewahrt werden kann. Die blosse Entgeltsentrichtung ist daher keine Leistung im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn. Dies ergibt sich aus der gesetzlichen Sonderregel über den Tausch und die tauschähnlichen Tatbestände, wonach der Wert jeder Lieferung oder jeder Dienstleistung als Entgelt für die andere Lieferung oder Dienstleistung gilt266. Werden zwei steuerbare Leistungen ausgetauscht, wie dies bei der für das Internet typischen Interkonnektion von Netzwerkleitungen der Fall ist, liegen somit zwei (gegebenenfalls steuerbare) Umsätze vor, bei der jede Partei als Leistungserbringer und als Leistungsempfänger auftritt.
Der Leistungsempfänger muss aus der Leistung einen eigenständigen wirtschaftlichen Nutzen ziehen können. Die Realisierung des Werts einer Leistung selbst, die Vereinnahmung eines Entgelts, ist Tatbestandsmerkmal der Leistung und stellt keinen eigenständigen Nutzen dar. Die Leistung kann in einem Tun, Dulden oder Unterlassen einer Handlung bestehen267.
Die wirtschaftliche Begriffsprägung ist im Bereich der Mehrwertsteuer besonders stark. Dienstleistungen verschaffen intangible Nutzungsmöglichkeiten, welche nicht materialisiert und mangels Aktivierungsfähigkeit oftmals nicht buchmässig ausgewiesen werden können. Anschauliches Beispiel ist der Transfer digitalisierter Konsumgüter im Internet. Daten sind für sich alleine wertlos, sie sind flüchtig und unfassbar. Die mit einer Leistung transferierte Nutzungsmöglichkeit der Daten bestimmt alleine deren wirtschaftlichen Wert. Damit besteht die Leistung nicht im elektronischen Datentransfer alleine, vielmehr besteht die Nutzenmöglichkeit aus weiteren Komponenten.
Daten bedürfen einer wirtschaftlich relevanten Zusammensetzung. Sie müssen in nutzbarer Form vorliegen; aus verschlüsselten Daten ergibt sich kein Nutzen. Der Empfänger muss technisch in der Lage sein, sich die in den Daten liegende Nutzenmöglichkeit zu eigen zu machen; zumeist wird er nebst der nötigen Hard- auch unterstützende Software benötigen.
Die Ausgabe von Geldnoten und Geldmünzen durch die Nationalbank, die blosse Einräumung von Giralgeld durch die Geschäftsbanken und die blosse Übergabe von Geldnoten und Geldmünzen fällt als Leistung ausser Betracht, weil diesen Vorgängen bloss Wertaufbewahrungsfunktion zukommt und dem Empfänger darüber hinaus kein wirtschaftliches Nutzenpotenzial verschafft wird. In der Aufbewahrung des Werts liegt gerade nicht die mit der Mehrwertsteuer zu erfassende wirtschaftliche Potenz. Diese tritt nur dann zutage, wenn der Wert nicht realisiert und aufbewahrt, sondern verbraucht wird.
Dagegen ist die Ausstellung von anderen Zahlungsmitteln und das Devisenwechselgeschäft als Leistung mit eigenständigem wirtschaftlichem Gehalt, die auf Verbrauch gerichtet ist, anzusehen268. So wird mit der Abgabe von Kreditkarten regelmässig entgeltlich Kredit eingeräumt, weil ein Verbrauch der Zahlungsmittel erst im Nachhinein belastet wird. Die Krediteinräumung erfolgt in einem eigenständigen wirtschaftlichen Interesse, weshalb sie als Leistung zu qualifizieren ist. Aber auch wenn Checks vorausbezahlt werden müssen, liegt in deren Abgabe eine Leistung, die der Empfänger nutzen kann. Der Vorteil, welcher dem Empfänger verschafft wird, besteht darin, dass dieser die Möglichkeit erhält, weitere Leistungen zu konsumieren, und dafür nicht das gesetzliche Zahlungsmittel (die jeweilige Landeswährung) verwenden zu müssen. Der Kauf eines Checks führt dazu, dass der dafür aufgewendete Wert bei der Vorauszahlung zunächst vernichtet wird. Er wird nur dann wiederhergestellt, wenn der Check ohne dass ein wertmässiger Abzug stattfände, zurückgegeben wird. Im Umfang des Abzuges ist das für die Leistung entrichtete Entgelt zu erblicken. Ein Indiz für die Leistungsqualität der Abgabe von nichtgesetzlichen Zahlungsmitteln ergibt sich überdies aus Art. 18 Ziff. 19 lit. a, c und d MWSTG, wo von der Steuer ausgenommene Leistungen aufgezählt werden. Ein Weiteres kann darin erblickt werden, dass der Empfänger regelmässig bereit ist, ein Entgelt zu entrichten. Diese Leistungen sind freilich gemäss Art. 18 Ziff. 19 lit. a, b und d MWSTG von der Steuer ausgenommen.
2. Zur gesetzeswidrigen Leistung im Besonderen
Für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung ist das tatsächlich vollzogene wirtschaftliche Erfüllungsgeschäft und nicht dessen konkrete zivilrechtliche Ausgestaltung massgebend. Damit scheint zunächst klar, dass die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Grundgeschäftes die Besteuerung des trotzdem getätigten Umsatzes nicht verhindert269.
Sowohl das schweizerische Recht wie die Sechste Richtlinie schweigen sich darüber aus, ob Leistungen auch dann vorliegen, wenn deren Inhalt gesetzeswidrig ist. Hierzu besteht allerdings eine Praxis des EuGH, die Umsätze dann als Steuerobjekt ausschliesst, wenn für deren Inhalt in allen Mitgliedstaaten ein völliges Verkehrsverbot besteht270.
Diese Rechtsprechung stützt sich auf Entscheide zur Zollerhebung auf Schmuggelgut und wird im Wesentlichen darauf abgestützt, dass ein Wertzoll nicht auf Waren erhoben werden kann, "die nach ihrer Natur in keinem Mitgliedstaat in Verkehr gebracht werden dürfen, sondern von den zuständigen Behörden nach ihrer Entdeckung zu beschlagnahmen und aus dem Verkehr zu ziehen sind"271. Dies gelte unabhängig davon, ob die Betäubungsmittel beschlagnahmt und vernichtet oder nicht entdeckt worden seien272. Diese Rechtsprechung wird auch bezüglich der Mehrwertsteuer auf Einfuhren angewandt, weil sowohl Zölle wie Mehrwertsteuer an die Einfuhr anknüpfen und beide als Teil in den Verkaufspreis hineinkalkuliert werden. Überdies erlaube die Sechste Richtlinie die Verknüpfung des Steuerobjekts der Mehrwertsteuer auf den Einfuhren mit dem zollauslösenden Tatbestand273.
Dieser Auffassung kann zumindest für das schweizerische Recht nicht beigepflichtet werden274. Es ist zwar dafürzuhalten, dass die Mehrwertsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen eng mit der Zollgesetzgebung verknüpft ist. Trotzdem gibt es aber gewichtige Unterschiede, die im vorliegenden Zusammenhang Beachtung erheischen. So liegt der zollauslösende Tatbestand im tatsächlichen Überschreiten der Grenze275, einem tatsächlichen und rechtlich erfassbaren Vorgang, während die Mehrwertsteuer auf einem davon ausdrücklich verschiedenen Steuerobjekt erhoben wird276, das von einer wirtschaftlichen Betrachtung tatsächlicher Vorgänge geprägt ist.
Für die Mehrwertsteuer geniesst die wirtschaftliche Betrachtungsweise eine hervorragende Bedeutung, während das Zollrecht auf das tatsächliche Übertreten der Zollgrenze abstellt. Die Unterschiede zeigen sich auch daran, dass eine Zollzahlungspflicht nicht entstehen kann, wenn gesetzliche Bestimmungen einer Einfuhr entgegenstehen277, während die Mehrwertsteuer bezüglich des Leistungsbegriffs nicht an das zu Grunde liegende Rechtsgeschäft, sondern das tatsächliche Erfüllungsgeschäft anknüpft278.
Die Mehrwertsteuer verfolgt ausschliesslich fiskalische Ziele, weshalb auch der Wettbewerbsneutralität besondere Bedeutung zukommt279. Der EuGH hat dafürgehalten, dass die steuerliche Wertneutralität eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbiete. Dies habe indessen keine Bedeutung, wenn der Wettbewerb zwischen legalem und illegalem Sektor nicht stattfinden könne, weil die Einführung der Ware auf Grund besonderer Merkmale in den Wirtschaftskreislauf völlig ausgeschlossen sei280. Diese Fiktion vermag jedoch besonders mit Blick auf die Geschäftsvorfälle im Internet nicht zu befriedigen. Zum einen ist die festgestellte Parallelität zwischen dem zollauslösenden Tatbestand und dem Steuerobjekt der Mehrwertsteuer im Falle der Einfuhr von verbotenen "Gegenständen"281 über das Internet nicht mehr gegeben, weil es sich bei den digitalisierten "Gegenständen" um Dienstleistungen handelt282. Zum anderen werden diese Leistungen tatsächlich doch in den Handelsverkehr eingeführt, weil sie angeboten und nachgefragt werden und dafür auch ein Preis entrichtet wird. Daran ändern weder öffentlich- oder strafrechtliche Verbote, noch die zivilrechtliche Fiktion der Nichtexistenz283 etwas. Die Rechtsprechung des EuGH würde konsequenterweise zur stossenden Steuerfreiheit von weiteren, generell verbotenen Gegenständen284 führen und es müsste diskutiert werden, ob nicht Leistungen in Erfüllung generell nichtiger Verträge von der Mehrwertsteuer auszunehmen seien. Dies kann jedoch nicht der Zweck der schweizerischen Mehrwertsteuer sein, welche mit dem Ziel der umfassenden Besteuerung unter Wahrung eines bestimmten Grades an Erhebungswirtschaftlichkeit eingeführt worden war285. Es kann auch nicht davon gesprochen werden, dass die Besteuerung generell verbotener Geschäfte bloss das Strafrecht mit einer quasi steuerlichen Sanktion flankiert286, vielmehr verlangt das Prinzip der wettbewerbsneutralen Besteuerung, dass alle Waren und Dienstleistungen umfassend und gleichmässig erfasst werden287.
Mit der Rechtsprechung des EuGH ist jedenfalls festzuhalten, dass diejenigen Umsätze über das Internet, welche nicht generell, sondern nur in bestimmter Weise nicht zum Wirtschaftsverkehr zugelassen werden, Leistungen im Sinn des Mehrwertsteuerrechts darstellen. Darunter fällt insbesondere der Handel mit digitalisierten Musikstücken oder Software, soweit er ohne Beachtung des einschlägigen Urheberrechts durchgeführt wird und dadurch eine Urheberrechtsverletzung im Sinn von Art. 67 Abs. 1 lit. f URG darstellt. Beim Tausch von digitalisierten Musikstücken geht es mithin um zwei entgeltliche Leistungen, wobei der Wert der einen Leistung als Bemessungsgrundlage für die Steuer auf der anderen Leistung herangezogen wird288.
Diese Überlegungen müssen indessen auch für die Dienstleistungen gelten, da nicht ersichtlich ist, weshalb die Dienstleistungen hier anders als die Lieferungen behandelt werden sollten. Vielmehr verlangt der Gleichmässigkeitsgrundsatz von Art. 127 Abs. 2 BV, dass alle Wirtschaftsgüter unabhängig davon, wie sie zum Endverbraucher gelangen, mit der gleichen Steuerlast behaftet sind. Tatsächlich wäre nicht zu rechtfertigen, dass der Handel mit pornographischem Material in Form von Videokassetten oder DVD`s anders als der online-Handel nicht der Steuer unterliegt. Damit ist festzuhalten, dass etwa das Cracken eines Programms durch Aushebeln von Funktionalitäts- oder zeitlichen Benutzungsbeschränkungen, wie sie in Shareware vorkommen, bei Entgeltlichkeit der Besteuerung unterliegt.
II. Leistungszeitpunkt
1. Allgemeines
Der Leistungszeitpunkt muss herangezogen werden, wenn es darum geht, die Elemente des Steuerrechtsverhältnisses festzustellen. So verlangen nach einem zeitlichen Anknüpfungspunkt sowohl die Bestimmung von Besteuerungsort und Besteuerungsbefugnis nach dem Verbrauchssteuerprinzip289, die Bestimmung von Person und Unternehmereigenschaft des Leistenden und von Person und Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers, als auch die Bestimmung des Werts der Leistung für den Drittvergleich290 und die Bestimmung des Werts der Leistung im Falle des Tausches oder des tauschähnlichen Tatbestands291.
Im Leistungszeitpunkt müssen alle Merkmale der Leistung der Leistung vorhanden sein. Davon abweichen kann der Zeitpunkt des Umsatzes, in dem eine Leistung und ein dazugehörendes Entgelt vorliegen.
Vom Leistungszeitpunkt zu trennen ist die Frage nach der Entstehung der Steuerforderung, die von Art. 43 MWSTG beantwortet wird und die Frage nach der Fälligkeit der Steuerforderung, und eines allfälligen Verzugszinses die in Art. 47 MWSTG geregelt ist.
2. Zeitpunkt von Lieferungen
Nach Art. 13 lit. a MWSTG gilt die Lieferung als an demjenigen Ort erbracht, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet. Die Anknüpfung an die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht lässt vermuten, dass zu diesem Zeitpunkt die Leistung als erbracht angesehen werden muss.
Die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist nicht vom Eigentums- oder Besitzesübergang abhängig292, sondern stellt auf den Zeitpunkt ab, in welchem der Empfänger in der Lage ist, wirtschaftlich über den Gegenstand zu verfügen. Wirtschaftliche Verfügungsmacht besitzt, wer tatsächliche Verfügungsmacht besitzt oder wer in der Lage ist, über einen Beauftragten oder eine andere abhängige Person, wie etwa einen Angestellten, die Verfügungsmacht auszuüben.
3. Zeitpunkt von Dienstleistungen
a) im Allgemeinen
Das MWSTG setzt auch den Zeitpunkt der Dienstleistung nicht ausdrücklich fest. Auch wenn nun die allgemeine Regel für Lieferungen, wonach als Leistungszeitpunkt der Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht gilt, wegen der Natur der Dienstleistung nicht ohne weiteres auf die Dienstleistungen übertragen werden kann, so steht auf Grund der Regel bei Lieferungen doch fest, dass sich das Gesetz zur Bestimmung des Leistungszeitpunktes einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus der Perspektive des Leistungsempfängers bedient. Das Verbrauchssteuerprinzip spricht ebenso für eine Festsetzung aus Sicht des Leistungsempfängers. Der Vorrang der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und die Erfassung der Steuerobjekte nach dem wirtschaftlich geprägten Tatbestand der Leistung rückt das Abstellen auf die wirtschaftliche Verfügungsmöglichkeit in den Vordergrund.
Der Leistungszeitpunkt für Dienstleistungen könnte dann angenommen werden, wenn der Leistende alles seinerseits Notwendige vorgekehrt hat, damit der Empfänger über den Nutzen der Dienstleistung verfügen kann. Diese Regel steht im Einklang mit der Lehrmeinung, wonach Einmalleistungen dann als erbracht gelten, wenn sie abgeschlossen sind293. Die Beurteilung aus Sicht des Leistenden vermag jedoch nicht zu überzeugen. Diese Perspektive steht im Gegensatz zum Verbrauchssteuerprinzip. Sie steht überdies im Spannungsfeld mit dem Leistungsbegriff, insbesondere dem Erfordernis des wirtschaftlichen Gehaltes der Leistung, wonach der Leistungsempfänger in der Lage sein muss, einen Nutzen aus der Leistung zu empfangen294: Hat der Leistende alles getan, was seinerseits für die Leistung erforderlich ist, kann es noch vom Leistungsempfänger oder von einem Dritten abhängen, ob überhaupt die Möglichkeit für den Leistenden besteht, die Leistung auszuwerten.
b) Datenübermittlung im Besonderen
Im Fall des Bereitstellens von Daten auf einem Server liegt eine Zeitspanne zwischen dem Zeitpunkt, in dem der Leistende alles seinerseits nötige getan hat und dem Zeitpunkt, in dem der Empfänger über die Daten verfügen und damit das ihm geschaffene Nutzenpotenzial ausschöpfen kann. Der Leistende hat alles nötige getan, wenn er seine Daten auf einem Server gespeichert, dessen Speicherressourcen freigegeben und auf Anfrage der Clientsoftware auf dem Computer des Leistungsempfängers alle Datenpakete Richtung Adresse des Leistungsempfängers versandt hat. Danach liegt es nicht mehr im Einflussbereich des Leistenden, ob der Leistungsempfänger jemals über den mit den Daten transferierten Nutzen wird verfügen können. Es kann nicht dem Einflussbereich des Leistungserbringers zugerechnet werden, wenn die Datenpakete den Weg zum Leistungsempfänger nicht finden, der Leistungsempfänger die Datenpakete nicht korrekt zusammensetzen oder die korrekt zusammengesetzten Datenpakete mangels geeigneter Client-Software nicht anzeigen kann.
Obwohl diese Konstellation Ähnlichkeit mit der zu befördernden oder zu versendenden Lieferung aufweist, kann der einschlägige Art. 13 lit. b MWSTG nicht herangezogen werden, weil er nur Lieferungen regelt und diese Vorschrift auf Grund ihrer Ausgestaltung als lex specialis vor Art. 13 lit. a MWSTG nicht ohne weiteres auf andere Leistungen als Beförderungs- oder Versandlieferungen ausgedehnt werden kann. Die Aussage über den Lieferungszeitpunkt, die Art. 13 lit. a MWSTG zu entnehmen ist, kann demnach nicht auf Dienstleistungen übertragen werden.
Mit dem Verbrauchssteuerprinzip und der allgemeinen Regel für Lieferungen sprechen hingegen zwei Gründe dafür, es auf die Sicht des Leistungsempfängers ankommen zu lassen. Die Dienstleistung hat als erbracht zu gelten, wenn der Leistungsempfänger die Daten vollständig und fehlerfrei heruntergeladen hat. Wegen des Vorranges der wirtschaftlichen Betrachtungsweise muss er nach objektiven Kriterien zudem in der Lage sein, die Daten derart zu verarbeiten, dass er einen wirtschaftlichen Nutzen daraus ziehen könnte. Die elektronische Speicherung der Daten alleine vermag in der Regel noch keinen Nutzen zu generieren. Das Übersenden des Quellcodes einer Software zu einem Programmierer, der ihn kompiliert und danach weitervertreibt, ist eine Leistung mit wirtschaftlichem Gehalt, welche sich der Programmierer zunutze machen kann, während derselbe Quellcode für den Softwareanwender nutzlos ist.
Dabei kann es nicht darauf ankommen, wie viele Daten über welchen Zeitraum empfangen werden. Die Dienstleistung gilt als erbracht, wenn der Leistungsempfänger sich so viele Informationen anzeigen lassen kann, dass ihm daraus ein Nutzen erwachsen kann.
Wird eine durch den Leistenden verschlüsselte Software heruntergeladen, so liegt eine Leistung erst vor, wenn der Leistungsempfänger auch über den Entschlüsselungscode verfügt oder die Verschlüsselungsmechanismen anderweitig ausgeschaltet hat.
Der Leistungszeitpunkt ist dann erreicht, wenn aus der Sicht des Leistenden die Möglichkeit besteht, aus der Leistung einen Nutzen zu ziehen. Der Leistende muss alsdann ohne weiteres in der Lage sein, den der Leistung wirtschaftlich zugedachten Nutzen zu erzielen. Bei Dauerleistungen hat die Leistung somit als erbracht zu gelten, wenn aus der Sicht des Leistungsempfängers diesem ein minimales Nutzenpotential zur Verfügung steht295.
4. Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung
Zu unterscheiden ist der Zeitpunkt der Leistung und der Zeitpunkt des Umsatzes, also des Vorliegens von Leistung und dazugehörendem Entgelt vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung nach Art. 43 MWSTG und vom Zeitpunkt, in dem der Steuerbetrag nach Art. 47 Abs. 1 einbezahlt werden muss296. Der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung ist ausserdem für die Berechnung des Verzugszinses nach Art. 47 Abs. 2 MWSTG massgebend.
Die Unterscheidung spielt namentlich bei Vorauszahlungen eine Rolle. Im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Vorauszahlung besteht nämlich zunächst kein Steuerrechtsverhältnis, weil erst ein Entgelt, aber noch keine Leistung vorliegt. Wird die Leistung zu einem späteren Zeitpunkt erbracht, so ist die Steuerforderung im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Vorauszahlung entstanden und sie muss gegebenenfalls zuzüglich der Verzugszinsen zwischen dem Zeitpunkt der Fälligkeit nach Art. 47 Abs. 1 MWSTG und dem Zeitpunkt der Bezahlung entrichtet werden. Wird die Leistung entgegen der ursprünglichen Intention aber nicht erbracht, liegt kein steuerbarer Umsatz vor, selbst wenn das Entgelt für die geplante Leistung bereits entrichtet und womöglich nicht zurückerstattet wurde.
Damit ist klar, dass für die Vereinnahmung eines Entgelts für einen geplanten Export im Sinn von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG oder eine geplante Dienstleistung, deren Ort im Ausland liegt, keine Mehrwertsteuer geschuldet ist, selbst wenn der nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG erforderliche zollamtliche oder buch- und belegmässige Nachweis (noch) nicht vorhanden ist297. Im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts liegt kein steuerbarer Umsatz vor.
III. Leistungsbereitschaft
In der blossen Leistungsbereitschaft liegt dann eine Leistung, wenn sie selbst Gegenstand der Leistung ist und der Empfänger das Entgelt auch ohne Leistungskonsum entrichtet.
Zu unterscheiden ist der Fall, wo der Leistungsempfänger zwar über die Möglichkeit verfügt, einen Nutzen aus der Leistung zu ziehen, die Leistung aber aus irgendwelchen Gründen nicht in Anspruch nimmt. Die Leistung hat ab dem Leisungszeitpunkt als erbracht zu gelten. Da der Leistungszeitpunkt erreicht ist, sobald der Leistungsempfänger über die Möglichkeit verfügt, einen Nutzen aus der Leistung zu ziehen, ist es unerheblich, ob der Nutzen beim Leistungsempfänger anfällt oder ob die Leistung in Anspruch genommen wird.
IV. Leistungswille
1. Herleitung
Nach kaum widersprochener Lehrmeinung298 hat eine Leistung vom Willen des Leistenden getragen zu werden. Dies sei Ausfluss des Prinzips, wonach eine Leistung das Ergebnis einer wirtschaftlichen und damit zielgerichteten Tätigkeit eines Wirtschaftssubjekts darstelle. Nach der Ausnahmevorschrift, wonach auch Leistung sei, was von Gesetzes wegen geleistet werde oder auf behördlicher Verfügung beruhe, gehe per Umkehrschluss hervor, dass der Leistungswille notwendiges Merkmal der Leistung sei299.
Diese Herleitung ist jedoch nicht schlüssig. Während die Zielausrichtung einer Handlung mit objektiven Massstäben gemessen werden kann, beruht der Leistungswille auf einer subjektiven Haltung des Leistenden, die nur schwierig bestimmt und nachgewiesen werden kann, insbesondere wenn ein Unternehmen als Mehrzahl von Wirtschaftsteilnehmern, welche unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen, als Wirtschaftssubjekt leistet. Aus Art. 8 MWSTG e contrario ergibt sich sodann nicht, dass nur Leistung ist, was vom Willen des Handelnden getragen wird. Kehrt man die Bedeutung von Art. 8 MWSTG ins Gegenteil (Umkehrschluss), ergibt sich die Aussage, dass Vermögensveränderungen, die vom Willen des Handelnden getragen werden auch unter den Leistungsbegriff fallen. Nichts ist dieser Aussage aber über diejenigen Handlungen zu entnehmen, die weder auf dem Willen des Handelnden, noch auf Gesetz oder Verfügung beruhen. Betrachtet man Art. 8 MWSTG unter dem grammatikalischen Aspekt, ergibt sich, dass Vermögensveränderungen, welche von Gesetzes wegen oder auf Grund behördlicher Anordnung erfolgen, Lieferungen und Dienstleistungen sind, somit unter den Leistungsbegriff fallen, obwohl sie nicht notwendigerweise vom Willen des Leistenden getragen werden müssen300. Dasselbe ergibt sich aus der Überschrift zu Art. 8 MWSTG. Es bestehen keine Anhaltspunkte im Gesetz, welche darauf schliessen lassen, dass es sich bei Art. 8 MWSTG um eine Ausnahmevorschrift handelt. Wahrscheinlich ist, dass es sich um eine exemplifikatorische Klarstellung, wie sie im Steuerrecht besonders häufig vorkommt, handelt. Aus historischer Sicht besteht Art 8 MWSTG deshalb, weil namentlich Leistungen auf behördliche Anordnung wie Zwangsverwertung, Versteigerung und konkursamtliche Liquidation der Steuer unterstellt werden sollten301.
Mit der Wendung "wenn die Befähigung verschafft wird ..." lässt der Gesetzgeber offen, wer dem Empfänger die Verfügungsmacht verschaffen muss. Klar ist, dass ein Dritter dem Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschaffen kann und dabei trotzdem eine Leistung vorliegt, wie dies etwa der Fall ist, wenn der Mieter die Mietsache an den Käufer liefert. Das Verschaffen der Verfügungsmacht kann auch ohne den ausdrücklichen Willen desjenigen erfolgen, der in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Leistender angesehen wird. Ein Leistungswillen wird demnach auch als vorhanden betrachtet, wenn der wirtschaftlich Berechtigte das Übertragen der Verfügungsmacht nachträglich genehmigt oder sich die Übertragung a priori zurechnen lassen muss.
2. Bedeutung für den Leistungsbegriff
Das Kriterium des Leistungswillens soll diejenigen wirtschaftlichen Vermögensveränderungen aus dem Leistungsbegriff ausklammern, welche nicht vom Willen des Leistenden getragen werden und dabei weder auf Gesetz noch auf Verfügung beruhen. Genannt werden vorwiegend die Erbschaft, widerrechtliche erlangte Vorteile, die Schadenersatzfälle sowie die Parteientschädigung302.
Bei der Erbschaft fehlt es allerdings auch an anderen Elementen des Leistungsbegriffs. Fraglich ist zuerst, ob der Erblasser als Leistungserbringer in Betracht kommt, weil die Verfügungsmacht über die Erbschaft erst mit dessen Tode übergeht. Sodann kann kaum kein eigenständiges wirtschaftliches Interesse des Erblassers am Erbgang ausgemacht werden, da dieser dessen Wirkungen gar nicht erlebt. Selbst wenn in der Erbschaft eine Leistung zu erblicken wäre, handelt es sich ferner mangels Entgeltlichkeit nicht um einen Umsatz.
Echten Schadenersatzzahlungen stehen keine Leistungen gegenüber. Dem schädigenden Ereignis fehlt der wirtschaftliche Gehalt, weil der Schädiger oder an seiner Stelle ein Dritter keinen direkten Nutzen aus dem Schaden ziehen könnte. Bei unechtem (steuerbaren) Schadenersatz wird eine Leistung angenommen. Der unechte Schadenersatz wird als Entgelt für einen unrechtmässig erlangten Vorteil entrichtet. Mit der Annahme der unechten Schadenersatzzahlung genehmigt der unecht Geschädigte den unrechtmässigen Vorteil. Diese Genehmigung wird mit dem Leistungswillen gleichgesetzt.
Die Prozessführung selbst hat keinen wirtschaftlichen Gehalt. Es besteht weder ein eigenständiges wirtschaftliches Interesse der prozessführenden Partei, noch kann sie der Gegenpartei durch die Prozessführung selbst einen Nutzen generieren. Der Nutzen liegt insbesondere nicht im erstrittenen Prozessgegenstand, da die Prozessführung und die darauf beruhende Leistung wirtschaftlich nicht zusammenhängen. Überdies wäre die Parteientschädigung im Regelfall ohnehin nicht als Entgelt zu qualifizieren, da derjenige bezahlt, welcher den Prozess verloren hat, mithin leisten muss. Diesfalls kann wohl nicht unterstellt werden, der Unterlegene bezahle und hätte dafür eine Leistung - die Prozessführung seines obsiegenden Gegners - erhalten. Die Prozessführung des obsiegenden Gegners war ja gerade nicht dazu gedacht, dem Prozessverlierer einen Nutzen zu verschaffen.
Das Kriterium des Leistungswillens ist derart weit gefasst, dass es dem Leistungsbegriff kaum scharfe Konturen zu verleihen vermag. Die Aussage, wonach eine Leistung zwingend vom Willen des Leistenden getragen wird, überzeugt nicht. Die Begründung dazu lässt sich - soweit ersichtlich - auch nicht überzeugend an einem Beispiel veranschaulichen. Es ist nicht ersichtlich, in welchen Fällen es vom Willen des Leistungserbringers abhängen könnte, ob er eine Leistung erbringt oder nicht.
3. Schadenersatzproblematik
Für den Fall der unerlaubten Handlung oder Vertragsverletzung und der daran anschliessenden Schadenersatzzahlung (echter Schadenersatz) wird einhellig die Meinung vertreten, dass es sich dabei nicht um Umsätze im Sinn des Mehrwertsteuerrechts handle303. In beiden Fällen liegt in der Tat keine Leistung vor, weil es der unerlaubten Handlung oder der Vertragsverletzung an wirtschaftlichem Gehalt im Sinn des Mehrwertsteuerrechts fehlt. Der Schaden liegt nicht im wirtschaftlichen Interesse des Geschädigten.
Eine fliessende Grenze besteht zum unechten Schadenersatz, welcher nicht den beim Geschädigten entstandenen Schaden wieder gutmachen, sondern einen tatsächlich erhaltenen wirtschaftlichen Vorteil des Schädigers oder eines Dritten abgelten soll, womit einer Leistung (Empfangen eines wirtschaftlichen Vorteils) ein Entgelt (Bezahlen unechten Schadenersatzes) gegenübersteht. Unechter Schadenersatz ist nach einhelliger Lehre304 als Bemessungsgrundlage für die Bestimmung der auf dem empfangenen Vorteil geschuldeten Mehrwertsteuer heranzuziehen.
Im Einzelnen ist jedoch zu differenzieren. Führt der Schaden nicht zu einem wirtschaftlichen Vorteil des Schädigers oder eines Dritten305, so liegt echter Schadenersatz vor, weil der Schaden den objektiven wirtschaftlichen Interessen des Geschädigten zuwiderläuft und kein damit wirtschaftlich zusammenhängender Vorteil geschaffen wird. Dies ist der Fall, wenn der Schaden in der Vermehrung der Passiven oder der Verminderung der Aktiven besteht. Es fehlt dem schädigenden Ereignis an wirtschaftlichem Gehalt im Sinn des Mehrwertsteuerrechts, weil ein derartiger Schaden nicht im wirtschaftlichen Interesse des Geschädigten liegt. Auch der Ersatz für entgangene bzw. entgehende Nutzungsmöglichkeiten (Kommerzialisierungs- bzw. Frustrationsschaden) stellt einen solchen Schaden dar, weil er den wirtschaftlichen Interessen des Geschädigten, welcher seine Nutzungsmöglichkeiten ausschöpfen will, zuwiderläuft und keinen damit unmittelbar zusammenhängenden Vorteil des Schädigers oder eines Dritten bewirkt.
Führt der Schaden zu einem wirtschaftlichen Vorteil des Schädigers oder eines Dritten, welcher derart rückgängig gemacht werden kann, dass der rückerstattenden Partei insgesamt kein wirtschaftlicher Nutzen erwachsen ist, liegt ebenfalls echter Schadenersatz vor306. Eine Leistung, die rückgängig gemacht wurde, stellt nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise und dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer keine Leistung (mehr) dar307.
Führt der Schaden zu einem wirtschaftlichen Vorteil des Schädigers oder eines Dritten, wobei der Vorteil nicht zurückgegeben werden kann, weil der Leistungszeitpunkt bereits erreicht und die Leistung als verbraucht angesehen werden muss, liegt unechter Schadenersatz vor, soweit der empfangene Vorteil (die Nutzungsmöglichkeit) abgegolten wird. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist in der transferierten Nutzungsmöglichkeit zu erblicken. Im Zusammenhang mit der entgeltenden Schadenersatzzahlung besteht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein Umsatz. Subjektive und rechtliche Sachverhaltsmerkmale, wie ein fehlender Leistungswille oder Widerrechtlichkeit vermögen an dieser Qualifikation nach hier vertretener Auffassung nichts zu ändern.
§ 6 - Entgeltlichkeit
I. Allgemeines
1. Terminologie
"Entgelt" wird von Gesetz, Judikatur und Doktrin vieldeutig verwendet und bedarf daher der Erläuterung308. Zunächst bezeichnet das Entgelt einen der Leistung entgegen gerichteten Werttransfer. Lassen sich eine Leistung und ein Entgelt rechtsgenüglich zuordnen, liegt gegebenenfalls ein Umsatz im Sinn von Art. 5 MWSTG vor. Die Möglichkeit der rechtsgenüglichen Zuordnung eines der Leistung entgegen gerichteten Werttransfers wird als Entgeltlichkeit bezeichnet und ist notwendige Voraussetzung für das Vorliegen eines Umsatzes.
Die Verwendung von "Entgelt" im Sinn von "Entgeltlichkeit" lässt offen, ob es sich beim "Entgelt" um einen Werttransfer ohne Leistungscharakter handelt oder ob das "Entgelt" selbst den Leistungsbegriff erfüllt. Im ersten Fall steht einer Leistung ein Werttransfer gegenüber, der neben der blossen Entgeltsentrichtung keinen weiteren wirtschaftlichen Gehalt aufweist. Bei dieser Verbindung von Leistung und Werttransfer ohne Leistungscharakter handelt es sich um einen einzigen Umsatz. Im zweiten Fall stehen einander zwei Leistungen gegenüber; im Regelfall jede der anderen als Entgelt. Handelt es sich um zwei Lieferungen, spricht man von einem Tausch; handelt es sich bei mindestens einer Leistung um eine Dienstleistung, wird von einem tauschähnlichen Tatbestand gesprochen. In dieser Konstellation, die von Art. 33 Abs. 4 MWSTG erfasst wird, liegen mehrwertsteuerrechtlich zwei Umsätze vor.
Beim Dreiparteienverhältnis, bei dem das Entgelt von einem vom Leistungsempfänger verschiedenen Dritten entrichtet wird, liegt hingegen nur ein einziger Umsatz vor, auch wenn das Entgelt des Dritten Leistungscharakter aufweist, da Leistender und Entgeltsempfänger identisch sein müssen309.
Zur Berechnung der auf einem Umsatz geschuldeten Steuer wird im Regelfall310 das Entgelt als Steuerberechnungsgrundlage herangezogen. Das Entgelt ist in diesem Zusammenhang als rechnerische Grösse zu verstehen, welche aus der Sicht des Leistungsempfängers den subjektiven Wert einer konkreten Leistung bezeichnet.
In der Literatur, den Materialien und selbst im Gesetz wird häufig "Leistungsaustausch" im Sinn von "Entgeltlichkeit" und "Gegenleistung" im Sinn von "Entgelt" verwendet311. Diese Terminologie ist unpräzis. Steht einer Leistung tatsächlich eine Gegenleistung gegenüber, bestehen zwei Umsätze, wobei die Steuer auf der Leistung am Wert der Gegenleistung, die Steuer auf der Gegenleistung am Wert der Leistung bemessen wird312. Diese terminologische Unschärfe in Gesetz, Rechtsprechung und Literatur ist der Rechtssicherheit abträglich und daher zu vermeiden50.
2. Funktion des Entgelts
Ziel der Mehrwertsteuer ist es, den Verbrauch von wirtschaftlichem Wert zu belasten314 und damit die mit dem Verbrauch des wirtschaftlichen Werts indizierte Leistungsfähigkeit des Verbrauchers abzuschöpfen315. Als Allphasensteuer sucht die Mehrwertsteuer dieses Ziel mitunter zu erreichen, indem die Steuerfolge an jeden Vorgang geknüpft wird, bei welchem unternehmerisch geschaffener Wert erfassbar wird.
Der unternehmerisch geschaffene Wert wird mit dem Erbringen einer Leistung sichtbar. Sobald diese Leistung in eine andere Wertform, das Entgelt, umgesetzt wird, wurde Einkommen oder Vermögen aufgewendet. Dieser Vorgang stellt einen Umsatz dar. Die Erfassung eines jeden, durch eine Leistung sichtbar gewordenen unternehmerischen Werts stellt in Kombination mit der Vorsteuerabzugsmöglichkeit im Falle der Verwendung der konsumierten Leistung für steuerbare Zwecke sicher, dass bloss der Endverbrauch eine Steuerbelastung erfährt.
Dem Entgelt kommt somit entscheidende, die Steuerfolge letztlich auslösende Bedeutung zu316. Die Entgeltsentrichtung erfüllt die Funktion, unternehmerisch geschaffenen Wert, der in einer Leistung wahrnehmbar ist, zu realisieren und in andere, aufbewahrungsfähige Wertform umzusetzen. Die unternehmerische Leistung wird mit der Entgeltszahlung bewertet. Im Idealfall wird die unternehmerische Leistung mit einer Geldzahlung entgolten, da schweizerischem Geld gesetzliche Zahlungsfunktion zukommt. Nach Art. 3 WZG besteht für jedermann eine Annahmepflicht von schweizerischem Geld. Besteht das Entgelt in einer Geldzahlung, kann der Wert der Leistung dauerhaft aufbewahrt werden.
3. Wirtschaftlicher Gehalt der Entgeltsentrichtung
Die Realisation der unternehmerischen Leistung stellt abschliessend den wirtschaftlichen Gehalt der Entgeltsentrichtung dar. Dass nicht jede Art von Entgelt eine Leistung darstellt, insbesondere die Entrichtung eines Geldbetrages als Entgelt keine Leistung im Sinn des Mehrwertsteuerrechts ist, ergibt sich aus der gesetzlichen Sonderregel über den Tausch und die tauschähnlichen Tatbestände317 und ist zumindest in der schweizerischen Lehre unbestritten318. Die fehlende Leistungsqualität der blossen Geldzahlung wird damit begründet, dass es am Transfer eines Konsumguts und damit am wirtschaftlichen Gehalt mangele319. Das Kriterium des Konsumguttransfers erscheint freilich sehr abstrakt. So braucht es ein gewisses Vorstellungsvermögen, um zu erkennen, welches Konsumgut im Rahmen einer Werbeleistung vom Leistungserbringer auf den Leistungsempfänger übertragen wird. Sodann ist nicht leicht zu erkennen, was der Rechtsanwalt erbringt, das sein Mandant verbrauchen könnte. Festzuhalten bleibt, dass dem Empfänger des Entgelts im Fall der Geldzahlung kein eigenständiges wirtschaftliches Nutzenpotential verschafft wird. Das Geld dient dem Entgeltsempfänger und Leistungserbringer im Fall der Entgeltsentrichtung als blosses Wertaufbewahrungsmittel, welches den mit der Leistung erzielten Wert realisiert, beziffert und sicherstellt. Der Entgeltende hingegen verwendet den mit seinem Einkommen realisierten Wert und verbraucht ihn insofern, als dieser Wert mit der empfangenen Leistung nicht dauerhaft aufbewahrt werden kann. In diesem Verbrauch liegt die wirtschaftliche Potenz, welche die Mehrwertsteuer belasten will.
II. Verknüpfung von Leistung und Entgelt
1. Allgemeines
Die Verknüpfung der Werttransfers muss eine Qualität aufweisen, die anhand zweier Aspekte, dem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang und der Art der Verknüpfung, beschrieben werden kann. Die Gesamtwürdigung der beiden Aspekte beantwortet die Frage nach der Entgeltlichkeit einer Leistung.
Zu weit ginge es unter schweizerischem Recht, ein Rechtsverhältnis als Grundlage einer entgeltlichen Leistung zu fordern, da auch Umsätze mit sitten- oder gesetzeswidrigem Inhalt der Besteuerung unterliegen320. Massgebend für die Leistungsqualität ist grundsätzlich der wirtschaftliche Vorgang und nicht das zivilrechtliche Prozedere321. Das zu Grunde liegende Rechtsverhältnis muss jedoch in verschiedener Hinsicht zur Konkretisierung des Umsatzes herangezogen werden.
Nach der Praxis der eidgenössischen Steuerrekurskommission ist eine Leistung entgeltlich, wenn erstens zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfängers vorhanden sind; zweitens eine Leistung erbracht wird, der eine Gegenleistung, d.h. ein Entgelt, gegenüber steht; und drittens Leistung und Gegenleistung unmittelbar miteinander wirtschaftlich verknüpft sind322. Das Bundesgericht scheint dieser Rechtsprechung folgen zu wollen323.
2. Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang
a) Allgemeines
Leistung und Entgelt müssen einen inneren, wirtschaftlichen Bezug aufweisen. Das Entgelt muss in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zur abzugeltenden Leistung erbracht werden324 und aus Sicht des Leistenden bedarf die Leistung eines unmittelbaren, bestimmten, subjektiven Entgelts325. Das MWSTG nennt das Erfordernis des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht ausdrücklich. Es enthält indessen verschiedene Hinweise.
Die Wendung "gegen Entgelt" bringt zum Ausdruck, dass sich Leistung und Entgelt aufeinander beziehen müssen326. Dasselbe lässt sich aus weiteren Gesetzesstellen schliessen327. Schliesslich liegt gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG der erforderliche Zusammenhang vor, wenn die Möglichkeit der unmittelbaren Zuordnung des Entgelts zur Leistung gegeben ist328.
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang kann jedenfalls nur vorliegen, wenn Leistender, Leistungsempfänger und Entgeltender bestimmt sind. In besonderen Fallkonstellationen führt die Frage, ob Leistung und Entgelt einen unmittelbaren, wirtschaftlichen Zusammenhang aufweisen, zu kontroverser Beurteilung und zu Abgrenzungsschwierigkeiten.
b) Dauerleistungen
Wird eine einzige Leistung über einen längeren Zeitraum mehrfach entgolten, besteht der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der einzelnen Entgeltszahlung und dem unternehmerischen Wert, welcher dem Leistungsempfänger während dem Zeitraum zwischen der Entgeltszahlung und der vorangehenden oder nächsten Zahlung zukommt. Der Wert der Leistung für einen bestimmten Zeitraum wird mit der Entgeltsentrichtung bestimmt. Dies gilt etwa für Dienstleistungen, welche in einem Dulden oder Unterlassen bestehen, wie für Überlassung von Nutzungsrechten an Immaterialgütern (z.B. wiederkehrende Zahlungen für Software-"Lizenzen").
c) Herunterladen von digitalisierten Konsumgütern
Im Fall des Herunterladens von Daten von einem Server liegt die Leistung vor, sobald der Leistungsempfänger in der Lage ist, einen Nutzen aus den empfangenen Daten zu gewinnen329; entrichtet der Leistungsempfänger ein Entgelt, so besteht zur empfangenen Leistung ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang. Unerheblich ist es, wenn der Leistende beim Zur-Verfügung-Stellen der Daten für eine beliebige Anzahl Leistungsempfänger nur einmal tätig geworden ist.
d) Mitgliederbeiträge
Stehen mehreren Leistungen mehrere Entgelte gegenüber, wird das Vorliegen eines rechtsgenüglichen Zusammenhangs etwa bei echten Mitgliederbeiträgen verneint. Erbringt ein Verein Leistungen an seine Mitglieder oder Dritte, wobei diesen Leistungen keine einzelnen Mitgliederbeiträge zugeordnet werden können, besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Mitgliederbeitrag und es liegt mehrwertsteuerrechtlich kein Umsatz vor330.
Zur Beschreibung und Konkretisierung des Erfordernisses des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs werden in Judikatur und Doktrin verschiedene Indizien verwendet, welche sich allerdings als Voraussetzungen nicht aus dem Gesetz ableiten lassen. So wird tendenziell Entgeltlichkeit angenommen, wenn der Verein Aktivitäten nach aussen unternimmt, die im individuellen Interesse der Mitglieder liegen oder Leistungen an Mitglieder erbracht werden, die in deren Individualinteresse liegen331. Dagegen liegt eher keine Entgeltlichkeit vor, wenn sich der Vorteil des Einzelnen in der allgemeinen Tätigkeit der Vereinigung verflüchtigt332 oder die Vereinsleistungen im allgemeinen statutarischen Gemeinschaftsinteresse oder an einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis erbracht werden und der Beitrag von allen Mitgliedern zu gleichen Teilen, unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme geschuldet wird333.
Am letzteren Beispiel zeigt sich, dass dieser unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang vom Erfordernis des kausalen Zusammenhangs getrennt werden muss. So ist man meistens gerade wegen der im Vereinszweck stehenden Tätigkeiten Mitglied eines Vereins. Der statutengemässe, generell abstrakte Mitgliederbeitrag muss sich deswegen aber nicht auf eine konkrete Leistung beziehen. Ob Umsätze, ausgenommene Umsätze oder Nichtumsätze vorliegen, bestimmt sich anhand anderer Kriterien.
3. Finalität und Kausalität
a) Gesetzliche Indizien
Art. 33 Abs. 2 MWSTG bestimmt, dass Spenden, die einem einzelnen Umsatz zugeordnet werden können, in die Bemessungsgrundlage einzuschliessen sind. Diese Spenden werden wegen der zu Grunde liegenden Leistung ausgerichtet; aus der Sicht des Leistungsempfängers stellt die Leistung die causa für die Spende dar. In der Mehrzahl der Fälle wird jedoch nicht unterstellt werden können, dass die Leistung erfolgt, damit eine Spende ausgerichtet wird, weil letztere nicht erzwungen und auf Grund der einzelnen Leistung an einen bestimmten Leistungsempfänger nicht erwartet werden kann. Die Erwartbarkeit der Spende ergibt sich oftmals erst mit der grossen Zahl der Leistungsempfänger. Als Beispiele wären etwa der Strassenmusikant und der mit Versendung von Druckerzeugnissen verbundene Spendenaufruf von karitativen, kulturellen oder sportlichen Organisationen anzuführen.
Es liegt aus Sicht des Leistenden keine finale Verknüpfung der Leistung und des Entgelts, sondern bloss eine kausale Verknüpfung aus Sicht des Leitungsempfängers vor.
b) Praxis
Nachdem die Steuerrekurskommission 1997 entschieden hatte, dass es zur Annahme der Entgeltlichkeit genüge, wenn "... Leistung und Gegenleistung ursächlich miteinander verknüpft sind"334, wurde dieses Erfordernis in späteren Entscheiden nicht mehr genannt. Stattdessen wurde "ursächlich" durch "unmittelbar" ersetzt335. Das Bundesgericht liess sich bisher nicht ausdrücklich zu dieser Frage vernehmen. Es darf aber wohl davon ausgegangen werden, dass es zur Annahme der Entgeltlichkeit genügt, wenn Leistung und Entgelt aus der Sicht des Leistungsempfängers kausal miteinander verknüpft sind336.
Nach der Rechtsprechung des EuGH zum Richtlinienrecht wird eine (Dienst-) Leistung nur dann entgeltlich erbracht, "wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessem Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden [...]"337. Damit stellt der EuGH unter der 6.RL höhere Anforderungen an die Qualität der Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt, als sie für das schweizerische Recht erforderlich ist. Eine bloss kausale Verknüpfung zwischen Entgelt und Leistung aus der Sicht des Leistungsempfängers genügt nach Ansicht des EuGH zur Annahme der Entgeltlichkeit nicht.
Nach der Praxis der Steuerverwaltung gehören Trinkgelder zur Bemessungsgrundlage, wenn sie dem Arbeitgeber abgeliefert werden müssen338. Klassierungsprämien an Sportler stellen Entgelt für eine steuerbare sportliche Dienstleistung dar339. Die Prämie wird bezahlt, weil der Sportler eine Leistung erbracht hat (Kausalität). In der Regel wird jedoch weder aus der Sicht des Leistungsempfängers noch aus der Sicht des Leistungserbringers eine rein finale Verknüpfung gegeben sein. Die Steuerverwaltung lässt damit einen kausalen Zusammenhang aus Sicht des Leistungsempfängers genügen, um eine entgeltliche Leistung des Leistenden anzunehmen.
c) Lehre
In der Lehre ist umstritten, welches Verhältnis zwischen Leistung und Entgelt bestehen muss, damit Entgeltlichkeit angenommen werden kann. Zum einen wird mehrheitlich zwischen dem Verhältnis, welches aus der Sicht des Leistenden und demjenigen, welches aus Sicht des Leistungsempfängers zwischen Leistung und Entgelt besteht, unterschieden340. Zum anderen wird bald eine finale, bald eine kausale Verknüpfung von Leistung und Entgelt gefordert341.
In der zeitlichen Folge der geäusserten Lehrmeinungen lässt sich mithin ein Trend feststellen, der vom Erfordernis der finalen Verknüpfung über kumulativ, später alternativ erforderliche Finalität und Kausalität, schliesslich zum Erfordernis der bloss kausalen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt aus Sicht des Leistungsempfängers führt.
d) Würdigung
Die Anforderungen an das Verhältnis zwischen Leistung und Entgelt sind am deutlichsten erfüllt, wenn Leistung und Entgelt synallagmatisch verknüpft sind. Diesfalls ist aus Sicht des Leistenden das Entgelt mit der Leistung final verknüpft und auch aus Sicht des Leistungsempfängers steht die Leistung final zum Entgelt. Beide leisten, damit sie erhalten (do ut des). Ist Finalität aus Sicht des Leistenden gegeben, werden auch aus Sicht des Leistungsempfängers kausal verknüpfte Entgelte in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Dies ergibt sich für Spenden ausdrücklich, für andere freiwillige Entgeltsteile (z.B. Trinkgelder) sinngemäss aus Art. 33 Abs. 2 MWSTG342. Weniger eng ist der Zusammenhang, wenn nur aus der Sicht des Leistungsempfängers eine bloss kausale Verknüpfung von Leistung und Entgelt vorliegt. Dies ist der Fall, wenn der Leistende nicht wegen des (allenfalls zu erwartenden) Entgelts leistet, der Leistungsempfänger aber gleichwohl ein Entgelt erbringt.
Der einschlägigen gesetzlichen Formulierung "gegen Entgelt"343 kann bei streng grammatikalischer Auslegung bloss das Erfordernis des unmittelbaren, wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt entnommen werden.
Das Verbrauchssteuerprinzip verlangt danach, die Sicht des Leistungsempfängers für die Entgeltlichkeit entscheiden zu lassen344.
Nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG sind auch Spenden in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, soweit sie sie unmittelbar den einzelnen Umsätzen des Empfängers zugeordnet werden können. Bei Spenden handelt es sich im Regelfall wohl um bloss kausal verknüpfte Entgeltsteile. Die Schlussfolgerung, dass eine solche Verknüpfung alleine schon die Entgeltlichkeit der zu Grunde liegenden Leistung bewirkt liegt daher nahe, zumal - von gesetzessystematischen Argumenten abgesehen - keine Anhaltspunkte bestehen, dass das Entgelt zur Bestimmung der Entgeltlichkeit ein anderes ist, als dasjenige, welches im Regelfall als Bemessungsgrundlage herangezogen wird.
Auf eine kausale Verknüpfung abzustellen ist sodann praktikabler, weil der Rechtsanwendung die objektive Conditio-sine-qua-non-Formel zur Verfügung steht, während beim Erfordernis der finalen Verknüpfung zumindest teilweise auf subjektive Beweggründe abgestellt werden müsste.
Der Obolus des Passanten an den Strassenmusikanten muss unter schweizerischem Recht also als Entgelt für eine musikalische Dienstleistung qualifiziert werden, da sich das Entgelt unmittelbar auf die musikalische Darbietung bezieht und aus der Sicht des Leistungsempfängers Kausalität zwischen Entgelt und Leistung vorliegt, da der Passant bezahlt, weil der Musikant spielt. Unerheblich ist, aus welchen Motiven die Zahlung erfolgt und ob die Darbietung konsumiert wird oder nicht345. Die kausale Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt aus Sicht des Leistungsempfängers genügt zur Annahme der Entgeltlichkeit.
4. Spenden und Subventionen
a) Allgemeines
Steht einer Mehrheit von Leistungen an verschiedene Leistungsempfänger ein einziges Entgelt gegenüber, wird der Zusammenhang als ungenügend erachtet. Echte Zuschüsse und Spenden, welche nicht einer einzelnen Leistung des leistenden Zuschuss- oder Spendenempfängers zugeordnet werden können, werden deshalb nicht in die Steuerbemessungsgrundlage miteinbezogen. Es bestehe etwa kein genügender Zusammenhang zu den Leistungen, wenn einem Turnverein ein Verlustdeckungsbeitrag ausgerichtet werde346.
Kann die Spende dagegen als Ganzes oder in Teilen einzelnen Leistungen zugeordnet werden, ist sie in die Bemessungsgrundlage einzurechnen347. Eine Spezialregel besteht in Art. 33 Abs. 6 lit. b bezüglich Subventionen und Beiträgen der öffentlichen Hand, welche auch dann nicht zum Entgelt gezählt werden, wenn sie als Preisauffüllungen einzelnen Umsätzen des Leistenden zugeordnet werden könnten348. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang wird ferner bejaht, wenn verschiedene Einzelleistungen zu einem gedanklich in sich abgeschlossenen Leistungsbündel vereint und mit einer Pauschalen entgolten werden. Diese Konstellation ist vom Bundesgericht etwa für den Fall behandelt worden, dass ein Kur- und Sportverein von der politischen Gemeinde eine Defizitdeckung für Schneeräumungsarbeiten erhält349.
b) Kürzung des Vorsteuerabzugsrechts
Vereinnahmt eine steuerpflichtige Person Spenden, die nicht einzelnen Leistungen als Entgelt zugeordnet werden können, so ist ihr Vorsteuerabzugsrecht grundsätzlich um den Faktor der empfangenen Spenden zum mit steuerbaren Leistungen erzielten Gesamtentgelt zu kürzen350. Dasselbe gilt, wenn Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand vereinnahmt werden.
Diese Regel stellt einen weiteren Helvetismus dar351. Soweit nämlich Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand in einem unmittelbaren wirtschaftlichen, kausalen Zusammenhang mit steuerbaren Leistungen der steuerpflichtigen Person im Zusammenhang stehen, werden diese Entgelte ausnahmsweise nicht zur Steuerberechnungsgrundlage hinzugerechnet352. Im Regelfall wird dafür im Gegenzug das Vorsteuerabzugsrecht der steuerpflichtigen Person gekürzt353. Das Bundesgericht argumentiert hierzu, dass der Leistungserbringer ohne Vorsteuerkürzung nebst der gesetzlichen Subvention in den Genuss einer weiteren verdeckten Subventionierung durch die Mehrwertsteuer käme, wenn die Kürzung des Vorsteuerabzugs unterbleiben würde354.
Dieses Argument trifft allerdings ins Leere. Die Mehrwertsteuer ist eine Verbrauchssteuer, die den Endverbraucher, nicht aber den steuerpflichtigen Leistungserbringer treffen soll. Die steuerpflichtigen Leistungserbringer amten vielmehr bloss als Steuereintreiber anstelle des Staates. Es ist schon aus diesem Grund nicht möglich, dass dem Leistungserbringer durch die Mehrwertsteuer ein Vorteil erwächst. Ein allfälliger Vorteil käme höchstens dem Verbraucher zu.
Soweit die Subvention von Kantonen und Gemeinden ausgerichtet werden, liegt aber eine der kantonalen Steuerhoheit und dem Föderalismusprinzip widersprechende Mittelumschichtung von den Kantonen und Gemeinden zum Bund vor. Der Leistungserbringer kommt nämlich nicht in den Genuss der gesamten Subvention. Vielmehr findet im Verhältnis von subventioniertem und nicht subventioniertem Leistungsumfang eine Vorsteuerkürzung statt. Wird dem Unternehmen also zunächst eine Subvention von 20 ausgerichtet für Leistungen, die vom Absatzmarkt mit 80 entgolten werden, handelt sich das Unternehmen eine Vorsteuerkürzung um einen Fünftel ein. Diese Vorsteuerkürzung steht im direkten Zusammenhang mit der erhaltenen Subvention und muss daher aus betriebswirtschaftlicher Sicht von dieser abgezogen werden. In diesem Umfang findet eine aus föderalistischer Sicht problematische Mittelumschichtung vom Bund zu den Kantonen statt.
Die Steuerrekurskommission hat in verschiedenen Entscheiden erkannt, dass nach dem System der Mehrwertsteuer richtigerweise keine Vorsteuerkürzung zu erfolgen hat, wenn eine Leistung durch staatliche Subventionierung verbilligt wird355. Die Subvention ist vielmehr als Entgelt in die Bemessungsgrundlage einzurechnen, soweit die Subvention in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zur Leistung erfolgt. Fehlt es hingegen an einem solchen Zusammenhang, beeinflusst die Subvention die mehrwertsteuerrechtliche Situation des Leistungserbringers überhaupt nicht.
Dies ergibt sich nicht zuletzt aus dem Nettoprinzip. Die Mehrwertsteuer wird auf allen Stufen der Leistungserbringung erhoben (Allphasensteuer). Um zu gewährleisten, dass die Mehrwertsteuer auf dem Verbrauch einer Leistung unabhängig von der Anzahl durchlaufener Umsatzstufen stets gleich gross ist, können die Unternehmer die Mehrwertsteuer, die ihnen in Rechnung gestellt wurde vollständig abziehen. Der Unternehmer liefert der Steuerverwaltung im Resultat also nur die Mehrwertsteuer ab, die auf den im Unternehmen geschaffenen Mehrwert entfällt.
Erhält der Unternehmer Subventionen, wird dieses Vorsteuerabzugsrecht gekürzt. In diesem Umfang wird das Nettoprinzip also durchkreuzt und die Vorsteuern bleiben an der Leistung haften. Die Systemwidrigkeit dieser Vorsteuerkürzung zeigt sich deutlicher, wenn der Beispielfall noch weitergeführt wird. Erbringt das Unternehmen die Leistung nämlich nicht einem privaten Endverbraucher, sondern einem anderen Unternehmen, das die Leistung weiterverarbeitet, ihr abermals einen Mehrwert zufügt, die Leistung verkauft und das Entgelt versteuert, trägt der Abnehmer nicht nur die Steuer auf dem Gesamtwert der Leistung, sondern überdies die "Steuer auf der Steuer". Im Gesamtentgelt der Leistung sind nämlich nicht nur die kumulierten Mehrwerte, sondern auch die nicht abzugsfähigen Vorsteuern enthalten.
Das Bundesgericht hat sich nicht von diesen Überlegungen leiten lassen und die Position der Steuerrekurskommission zuletzt in zwei Entscheiden verworfen356. Stattdessen hat das Bundesgericht die parlamentarische Beratung des Mehrwertsteuergesetzes konsultiert und festgestellt, dass eine Vorsteuerkürzung für empfangene Subventionen nicht nur unter der alten Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV), sondern auch unter dem neuen Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) vorgesehen ist357.
Dabei ist freilich anzumerken, dass sowohl der Vorsteher des eidgenössischen Finanzdepartements und wohl auch die Mehrheit der Parlamentarier im Zeitpunkt der Beratung des Mehrwertsteuergesetzes (1997, 1998) - in Unkenntnis der Position der Steuerrekurskommission (1999) - davon ausgingen, dass es sich bei der Vorsteuerkürzung infolge von Subventionen um eine systemkonforme Massnahme handle und es im Gegenteil systemwidrig wäre, keine Vorsteuerkürzung für empfangene Subventionen anzuordnen358.
c) Ausfuhrbeiträge
Die Steuerrekurskommission hat schliesslich klein beigegeben und die Position des Bundesgerichts zuletzt übernommen. Die Steuerrekurskommission hielt dafür, dass Ausfuhrbeiträge, die der Steuerpflichtige vom Bund für die Förderung des Absatzes von zu Schokolade verarbeiteten schweizerischen Landwirtschaftprodukten erhalten hatte, als Subventionen zu gelten hätten und der Vorsteuerabzug deswegen zu kürzen sei359. Dieser Entscheid hinterlässt einen falen Nachgeschmack.
Zum einen kommt nämlich dazu, dass neben der wegen dem Verstoss gegen das Nettoprinzip systemwidrigen Kürzung der Vorsteuer auch noch das Verbrauchssteuerprinzip und das Bestimmungslandprinzip verletzt werden. Diese sind Teil des internationalen Konsenses über die Besteuerung grenzüberschreitender Leistungen mit einer allgemeinen Verbrauchssteuer. Nach dem Verbrauchsteuer- und dem Bestimmungslandprinzip dürfen nämlich Leistungen nur am Verbrauchsort im Bestimmungsland verbraucht werden. Soweit das Vorsteuerabzugsrecht aber für in der Schweiz produzierte Schokolade, die mit Ausfuhrbeiträgen verbilligt worden ist, verweigert wird, bleiben die schweizerischen Vorsteuern der Schokolade bei der Ausfuhr verhaftet. Da die ausgeführte Schokolade offensichtlich im Bestimmungsland verbraucht wird, müsste sie aber von sämtlichen schweizerischen Vorsteuern befreit sein360.
Zum anderen sind genau diese Überlegungen auch bei der Beratung des Mehrwertsteuergesetzes eingeflossen und haben dazu geführt, dass der Gesetzgeber die vom Wortlaut her unglaubliche Bestimmung ins Mehrwertsteuergesetz eingefügt hat, wonach Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland nicht als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand gelten361. Diese Regel stellt angesichts ihrer Unvollkommenheit nur einen weiteren Beweis dafür dar, dass Verbrauchssteuer- und Bestimmungslandprinzip den Bestimmungen über die Steuerausnahmen vorgehen müssen362.
Die Steuerrekurskommission hat sich entgegen der eigenen Meinung einer fragwürdigen Bundesgerichtspraxis angeschlossen. Die Grundlage der Bundesgerichtspraxis ist aber zumindest teilweise in den parlamentarischen Beratungen zum Mehrwertsteuergesetz zu erblicken, die von der fragwürdigen Voraussetzung ausging, dass die Vorsteuerkürzung wegen des Empfangs von Subventionen systemgerecht sei. Der Entscheid der Steuerrekurskommission ist umso stossender, als dem Beschwerdeführer gerade nicht erlaubt wurde, sich auf den Entwurf zum Mehrwertsteuergesetz zu stützen, obwohl die Argumente der ausschlaggebenden Bundesgerichtspraxis zumindest teilweise darauf beruhen.
5. Freiwillige Entgelte
a) Freiwilliges Entgelt für digitalisiertes Konsumgut
Wird ein digitalisiertes Konsumgut auf einem Server publiziert und die Zahlung eines Entgeltes für das Herunterladen freigestellt363, liegt ein Umsatz vor, sobald ein Empfänger das Entgelt bezahlt. Mit der Bereitstellung des digitalisierten Konsumgutes auf dem Server hat der Leistende alles getan, was von seiner Seite zur Leistungserbringung nötig ist. Wird das Konsumgut erfolgreich heruntergeladen, ist die Leistung erbracht. Es liegt nun im Belieben des Leistungsempfängers, einen Nutzen aus dem Konsumgut zu ziehen, indem er die empfangenen Daten auswertet. Zu diesem Zeitpunkt gilt die Leistung als erbracht364. Nimmt er keine weitere Auswertung vor und löscht das Konsumgut aus seinem Einflussbereich, disponiert er ebenfalls über die in der Leistung enthaltene Nutzungsmöglichkeit, indem er das Konsumgut bewusst nicht nutzt.
Das Entgelt bezieht sich unmittelbar auf das heruntergeladene Konsumgut. Der Leistungsempfänger bezahlt, weil er die Leistung empfangen hat. Damit besteht eine kausale Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt. Bezahlt er nicht, liegt mangels Entgeltlichkeit kein Umsatz vor.
Der Vorgang lässt sich mit der Zustellung unbestellter Ware insofern vergleichen, als im Zeitpunkt der Zustellung nicht feststeht, ob ein Umsatz oder bloss eine unentgeltliche Leistung erfolgt. Bei der Zustellung unbestellter Waren kann erst im Zeitpunkt der Entgeltsentrichtung von einer entgeltlichen Lieferung gesprochen werden365.
b) Freiwilliges Entgelt für Freeware
Der Freeware ist eigen, dass sie unentgeltlich genutzt werden kann. Oftmals fügen die Autoren solcher Programme den Hinweis an, dass sie für die aufgewendete und weitere Programmierarbeit auf finanzielle Unterstützung angewiesen sind. Diesfalls ist zu beurteilen, ob die Unterstützungsleistung einer bestimmten Freeware zugeordnet werden kann. Es steht ausser Frage, dass in der heruntergeladenen Freeware die causa für die finanzielle Unterstützung liegt. Denkt man sich nach der Conditio-sine-qua-non-Formel die Freeware weg, erfolgt auch keine Unterstützungszahlung. Von subjektiven Gesichtspunkten geprägt ist jedoch der Bezug zwischen Unterstützungszahlung und den Leistungen des Freeware-Autors. Mit objektiven Massstäben lässt sich nicht messen, welcher Teil der Unterstützungszahlung als Entgelt in unmittelbarem, wirtschaftlichen Zusammenhang zur heruntergeladenen Freeware steht, welcher Teil für frühere Versionen entrichtet wird und welcher Teil sich auf die Weiterentwicklung der heruntergeladenen Freeware-Version bezieht. Nur der erstere Teil der Unterstützungsleistung stellt Entgelt im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn dar.
Ein ähnliches Problem stellt sich bei den Spendenaufrufen karitativer Organisationen, die mit dem Versand von Gegenständen mit geringem Wert einhergehen. Der von der Steuerverwaltung praktizierte Ansatz366, wonach zumindest die auf den einzelnen versandten Gegenstand gerechneten Selbstkosten, multipliziert mit der Anzahl Spender das Entgelt für den Versand der Gegenstände darstellt, beruht auf zwei Hypothesen. Zum einen wird vermutet, dass das bezahlte Entgelt dem Wert und den Selbstkosten der Gegenstände entspricht. Vom darüber hinaus entrichteten Entgelt wird angenommen, dass es nicht in unmittelbarem, wirtschaftlichen Zusammenhang entrichtet wird. Zum anderen wird unterstellt, dass jeder einzelne Spender wenigstens den Betrag der Selbstkosten bezahlt hat.
III. Leistender, Entgeltender und Entgeltsempfänger
1. Allgemeines
Art. 33 Abs. 2 MWSTG bestimmt, dass zum Entgelt alles gehört, was vom Leistungsempfänger oder einem Dritten an dessen Stelle aufgewendet wird. Leistungsempfänger und Entgeltender brauchen somit nicht identisch zu sein. Dabei handelt es sich um eine Spezialvorschrift, die Art. 5 MWSTG konkretisiert.
Vom Gesetz nicht gewürdigt wird der Fall, wo ein Unternehmer eine Leistung an einen Leistungsempfänger erbringt und dieser oder an dessen Stelle ein Dritter dafür einem vom Leistenden verschiedenen Entgeltsempfänger ein Entgelt erbringt. Nach dem Legalitätsprinzip von Art. 127 Abs. 1 BV kann diese Leistung solange nicht zum steuerbaren Umsatz führen, als sie nicht über eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage verfügt.
Dementsprechend gehören nach der Praxis der Steuerverwaltung Trinkgelder nicht zur Bemessungsgrundlage für die auf der gastgewerblichen Leistung zu erhebenden Steuer, wenn sie nicht dem Arbeitgeber abgeliefert werden. Werden sie allerdings abgeliefert, handelt es sich um ein Teil des Entgelts, welches in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang zur zu Grunde liegenden gastgewerblichen Leistung erbracht wurde. Das Trinkgeld ist nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG in die Bemessungsgrundlage einzurechnen367.
2. "Gratis" Website-Hosting im Besonderen
a) Allgemeines
Das Beherbergen und Abrufbarmachen von aus Daten bestehenden Leistungen auf einem am Internet angeschlossenen Server (Website-Hosting) tritt in zweierlei Erscheinungsform auf. Erstens betreiben Internet-Services-Provider im Rahmen des gewöhnlichen Website-Hosting virtuell eindeutige Orte, wo Leistungsempfänger Daten für den Abruf im Internet bereitstellen können. Soweit der Leistungsempfänger den Internet-Services-Provider dafür bezahlt, liegt klarerweise Entgeltlichkeit vor368. Zweitens gibt es zahlreiche Internet-Services-Provider, die so genanntes "Gratis"-Website-Hosting anbieten. Diese "Gratis"-Angebote unterliegen der Einschränkung, dass alle abrufbaren Seiten mit Werbebannern ergänzt werden müssen. Die Leistungserbringer finanzieren sich dabei mit Zahlungen Dritter, deren Werbebanner dafür beim Betrachten von derart "gratis" publizierten Daten erscheinen.
b) Website-Hosting mit Banner-Werbung
Zwei mehrwertsteuerrechtlich relevante Hauptleistungen prägen diese Konstellation. Zunächst ist der Inhaltsanbieter (A) Leistungsempfänger des Website-Hosting. Dann ist der werbende Dritte (B) Empfänger der Werbeleistung. Die Zahlung an den Internet-Services-Provider (C) schliesslich ist keine Leistung im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn, da sich ihr wirtschaftlicher Gehalt in der Entgeltsentrichtung erschöpft. Eine bloss untergeordnete Leistung ist anzunehmen, wenn die Daten, die das Werbebanner erzeugen, auf dem Server des Internet-Services-Provider (C) abgelegt sind. Diese Leistung ist als Nebenleistung der Werbeleistung zuzuordnen, da diese den wirtschaftlichen Nutzen, der dem webenden Dritten (B) zukommt, generiert. Von der Speicherung seiner Werbebanner allein vermag dem Dritten kein Nutzen zu erwachsen.
Die Werbedienstleistung besteht darin, dass der Inhaltsanbieter (A) - und nicht etwa der Internet-Services-Provider (C) - seinem Publikum die in den Seiten eingebundenen Werbebanner zur Kenntnis bringt. Ohne den materiellen Inhalt und das Publikum des Inhaltsanbieters (A) ist die Werbeleistung undenkbar. Wegzudenken ist jedoch die Speicherung der Werbebanner auf dem Server des Internet-Services-Provider (C), da die Werbebanner von einem beliebigen Ort abgerufen werden können, ohne dass dies für das Publikum ersichtlich wäre. Entgeltlichkeit liegt vor, weil mit dem Website-Hosting eine Gegenleistung eines vom Leistungsempfänger (B) verschiedenen Dritten (C) erbracht wird369. Die Gegenleistung steht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Werbeleistung, da die voneinander unabhängigen Leistungen einzeln nicht erbracht würden. Das Website-Hosting (Gegenleistung) ist aus der Sicht des Entgeltgebers (C) die causa für die (Werbe-)Leistung des Inhaltsanbieters (A). C bietet das Website-Hosting nur deshalb an, weil letzterer eine Werbeleistung an B erbringt, was dem A wiederum eine Einnahme einträgt. Der Inhaltsanbieter A hat demzufolge seine Werbeleistung gegebenenfalls zu versteuern. Bemessungsgrundlage bildet der Wert der Gegenleistung, des Website-Hosting.
Die Leistung des Internet-Services-Provider an den Inhaltsanbieter erfolgt unentgeltlich. Zwar erfolgt eine Zahlung des werbenden Dritten an den leistenden Internet-Services-Provider, die Zahlung steht jedoch in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang zur Werbeleistung, welche nicht vom Internet-Services-Provider, sondern vom Inhaltsanbieter erbracht wird. Für die Zahlung ist nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise unerheblich, was für Leistungen vom Internet-Services-Provider an den Inhaltsanbieter erbracht werden, weshalb ein bloss mittelbarer Zusammenhang zwischen Zahlung und Website-Hosting besteht. Für die Zahlung entscheidend ist vielmehr die Werbeleistung des Inhaltsanbieters. Der fehlende unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang vermag nicht dadurch kompensiert zu werden, dass der Internet-Services-Provider leistet, um die Zahlung zu vereinnahmen und damit ein finaler Zusammenhang zwischen Website-Hosting und Zahlung vorliegt. Die Erfordernisse des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs und der kausalen Verknüpfung aus der Sicht des Leistungsempfängers oder des zahlenden Dritten sind auseinander zu halten.
c) Website-Hosting von Freeware
Website-Hosting ist normalerweise entgeltlich und stellt einen Umsatz zwischen dem Internet-Services-Provider und dem Inhaltsanbieter dar. Das Website-Hosting hat diesfalls keinen Zusammenhang mit denjenigen Leistungen, welche der Inhaltsanbieter seinem eigenen Publikum über den am Internet angeschlossenen Server erbringt.
Anders verhält es sich, wenn Freeware unentgeltlich gehostet wird. Der Internet-Services-Provider (C) bietet dem Freeware-Autor (A) das Website-Hosting an, weil dieser ein unterstützungswürdiges Programm erstellt. Der Leistung des Freeware-Autors (A) an den Freeware-Benützer (B) steht mithin eine Gegenleistung eines Dritten, des Internet-Services-Provider (C), gegenüber. Die Gegenleistung erfolgt in Bezug auf die Leistung des Freeware-Autors. Sie erfolgt weil (wenn nicht sogar damit) der Freeware-Autor seine Leistung anbietet.
Nicht ohne weiteres bejaht werden kann jedoch das Vorliegen eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Website-Hosting und der Abgabe der Freeware. Das Website-Hosting erfolgt unabhängig davon, wie viele Kopien der Freeware heruntergeladen werden. Auf der anderen Seite kann eingewendet werden, dass der Autor für das Zur-Verfügung-Stellen der Freeware nur einmal tätig zu werden braucht und damit nur eine einzige Leistung vorliegt, die in unmittelbarem Zusammenhang zum Website-Hosting steht. Würde dieser Argumentationslinie gefolgt, müsste die Freeware bei subjektiver Steuerpflicht des Autors im Umfang des Werts des Website-Hosting versteuert werden. Da jedoch die Leistung erst dann vollständig erbracht ist, wenn die Freeware vollständig und fehlerfrei heruntergeladen wurde, ist doch pro Empfänger eine Leistung erbracht worden. Das Website-Hosting bezieht sich dagegen auf die Gesamtheit dieser Leistungen und kann deshalb nicht als Entgelt der einzelnen Leistung betrachtet werden, weil sich der Zusammenhang auf alle Elemente des Leistungsbegriffs, Leistender und Leistungsempfänger, beziehen muss.
C bietet dem A hingegen das Website-Hosting nur deshalb an, weil er sich im Gegenzug einen Werbeeffekt erhofft. Zumal zwischen dem Website-Hosting und der Werbeleistung ein kausaler, unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, ist darin ein tauschähnlicher Tatbestand zu erblicken.