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ISBN: 3-934479-83-9
Autor: Bopp, Mathias
Buchtitel: Mehrwertsteuer und Internet
Kapitel: § 7: Leistungsart
§ 7 - Leistungsart
I. Unterscheidung von Lieferungen und Dienstleistungen
1. Grundsatz
Nach Art. 6 MWSTG handelt es sich um eine Lieferung, wenn die Befähigung verschafft wird, in eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Den Lieferungsbegriff prägen somit im Wesentlichen drei Kriterien. Erstens handelt es sich bei Lieferungen unbestrittenermassen um Leistungen. Die zweite Voraussetzungen betrifft das Objekt der Leistung, den Gegenstand; Lieferungen sind immer Leistungen, die den Transfer von beweglichen oder unbeweglichen Sachen, Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte oder Ähnlichem zum Gegenstand haben. Die dritte Voraussetzung betrifft die Leistungstätigkeit. Im Rahmen von Lieferungen wird die Verfügungsmacht über den Gegenstand übertragen.
Nach Art. 7 Abs. 1 MWSTG handelt es sich bei Leistungen, die keine Lieferungen sind - die also die zwei letzteren Voraussetzungen des Lieferungsbegriffs nicht kumulativ erfüllen -, um Dienstleistungen. Mit dieser Konzeption werden sämtliche Leistungen erfasst. Alle Leistungen sind entweder Lieferungen oder Dienstleistungen.
Die Unterteilung der Leistungen in Lieferungen und Dienstleistungen hat wesentliche Bedeutung im grenzüberschreitenden Leistungsverkehr, weil für Lieferungen und Dienstleistungen unterschiedliche Erbringungsorte vorgesehen sind. Vom Erbringungsort einer Leistung ist abhängig, ob sie der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegt.
2. Sind Daten Gegenstände ?
Zu weit greift die Definition, dass bewegliche Sache sei, was Gegenstand eines Fahrniskaufs nach Art. 187 OR sein könne370. Kaufverträge über Immaterialgüterrechte etwa werden den Fahrniskäufen zugerechnet371, und es kann damit die Befähigung übertragen werden, in eigenem Namen über die Immaterialgüterrechte zu verfügen. Bei Immaterialgüterrechten handelt es sich aber nicht um bewegliche Sachen, die geliefert werden können, sondern gemäss ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift um Dienstleistungen372.
Auch Daten in besonderer, wertvoller Zusammensetzung können zwar Gegenstand von Kaufverträgen sein373. Trotzdem handelt es sich bei diesen Daten nach allgemeiner Verkehrsauffassung aber weder um bewegliche noch um unbewegliche Sachen. Ein besonderer Grund für ein von der allgemeinen Verkehrsauffassung abweichendes Verständnis der "beweglichen Sache" im Sinn von Art. 6 Abs. 1 MWSTG ist nicht ersichtlich.
Wegen der technischen Beschaffenheit von Daten ist allerdings die Frage aufgeworfen worden374, ob die Daten der Elektrizität, dem Gas, der Wärme oder Kälte ähnlich sind und deshalb, kraft gesetzlicher Fiktion gemäss Art. 6 Abs. 3 MWSTG als Gegenstände zu gelten hätten. Namentlich in Deutschland wurde etwa die Auffassung vertreten, dass Standardsoftware immer geliefert werde, auch wenn sie über das Internet versandt würde375.
Die Frage wird indes von der Literatur376 mit verschiedenen Argumenten verneint. So besteht zumindest keine funktionale Ähnlichkeit von Daten und den in Art. 6 Abs. 3 MWSTG enummerierten Energieformen. Den Daten fehlt es im Gegensatz zu Energieformen an einmaliger Verbrauchbarkeit, weil sie sich durch Gebrauch nicht verbrauchen, sondern beliebig reproduzieren lassen. Wenig praktikabel wäre die Fiktion, dass es sich bei Daten um Gegenstände handelt, überdies darum, weil die Regeln über den grenzüberschreitenden Lieferungsverkehr nicht passen. Daten können über das Internet in entmaterialisierter Weise über die Grenze verschoben werden und sind deshalb dort nicht erfassbar. Weder Aus- noch Einfuhr von Daten können zollamtlich erfasst werden, wenn die Daten mittels Datenfernleitungen (z.B. dem Internet) übertragen werden.
Daten haben in bestimmter Zusammensetzung jedoch einen konkreten, wirtschaftlichen Wert, ohne dass sie in einem Datenträger materialisiert sein müssten. Diese Konstellation ist derjenigen von immateriellen Werten377 und Rechten ähnlich, die von Art. 7 Abs. 2 lit. a MWSTG ausdrücklich dem Dienstleistungsbereich zugeordnet werden.
Daten können also in besonderer, durch wirtschaftlichen Wert gekennzeichneter Zusammensetzung bloss Objekt von Dienstleistungen, nicht aber Gegenstand einer Lieferung sein.
3. Helvetismen beim Lieferungsbegriff
a) Dienstleistungen an Gegenständen
Im europäischen Raum wird unterschieden zwischen Werklieferungen, bei denen das Verschaffen der Verfügungsmacht an einem Gegenstand der wesentliche Leistungsinhalt ist und Werkleistungen (sonstige Leistungen), bei denen die Dienstleistung am Gegenstand im Vordergrund steht. Ersteres wird angenommen, wenn der Unternehmer selbst wesentliche Bestandteile des zu erstellenden Werks liefert. Eine Werkleistung (sonstige Leistung) liegt vor, wenn der Besteller das Material, aus dem das Werk gefertigt werden soll, selbst zur Verfügung stellt378.
Demgegenüber werden Dienstleistungen, die in einem qualifizierten Zusammenhang mit einem Gegenstand erbracht werden, nach der im internationalen Vergleich besonderen Regel von Art. 6 Abs. 2 lit. a MWSTG als Lieferungen behandelt.
Als Lieferung gelten kann daher die erstmalige Speicherung von Daten auf Gegenständen, wenn diese Daten ein wesentlicher Bestandteil der Funktionalität sind, die dem Gegenstand nach allgemeiner Verkehrsauffassung zugeschrieben wird. So erfüllt etwa ein Gameboy seine Funktion nicht, wenn er ohne die Daten (Programme) geliefert wird, die das Ablaufenlassen von Spielen ermöglichen. Ein Mobiltelefon kann nicht zum Telefonieren verwendet werden, wenn die Applikation fehlt, die den Verbindungsaufbau zum Teilnehmer mit der eingegebenen Rufnummer ermöglicht. Ein Router erfüllt seine Funktion nicht, wenn er nicht in der Lage ist, zu entscheiden, wohin ein eintreffendes Datenpaket weitergeleitet werden soll.
Da Daten keine Gegenstände sind, handelt es sich dagegen bei Dienstleistungen an Daten, etwa bei der Software- und Datenbankpflege, der Bearbeitung von digital gespeicherter Musik, von Bildern und Filmen, stets um Dienstleistungen und nicht etwa um Lieferungen, weil die Dienstleistungen an den Datenbeständen und nicht an den als Speichermedien dienenden Datenträgern ausgeführt werden. Dasselbe muss selbstverständlich auch für Dienstleistungen an Computern, Mobiltelefonen, Gameboys und anderen Apparaten gelten, soweit diese in der Wartung von Daten (Software) bestehen379.
Die schweizerische Besonderheit, dass Dienstleistungen an Gegenständen als Lieferungen behandelt werden, hat deshalb keine praktische Bedeutung bei rein datenbasierten Leistungen, da Daten keine Gegenstände darstellen. Die Qualifikation der Leistungen im Licht von Mehrwertsteuer und Internet muss wegen dem in der Schweiz geltenden besonderen Lieferbegriff nicht anders erfolgen, als sie in Europa unter dem Richtlinienrecht erfolgt.
b) Gebrauchsüberlassung im Allgemeinen
Gemäss Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG wird die Gebrauchsüberlassung von Gegenständen als Lieferung behandelt. Da sich der Leistungsort dort befindet, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Überlassung befindet, wird das Belegenheitsprinzip verwirklicht. Das Belegenheitsprinzip darf zumindest bei der Gebrauchsüberlassung von unbeweglichen Sachen als Ausdruck geglückter Umsetzung des Verbrauchssteuerprinzips, wonach Leistungen an deren Verbrauchsort zu besteuern sind, verstanden werden.
Diese Regel380 steht im Spannungsfeld mit der Regel von Art. 7 Abs. 2 lit. a MWSTG, wonach bei der Überlassung von immateriellen Werten und Rechten eine Dienstleistung vorliegt, da es sich bei der Gebrauchsüberlassung stets um die Einräumung eines (immateriellen) Rechts handelt. Nach dem Sinn der Gesetzestexte handelt es sich bei der letzteren Vorschrift um die allgemeine, bei der ersteren um die spezielle Vorschrift. Danach geht Art. 6 Abs. 2 lit. b Art. 7 Abs. 2 lit. a MWSTG vor.
Für die Gebrauchsüberlassung beweglicher Sachen lässt sich indessen auch die Ansicht vertreten, dass Bestimmungsort nicht der Belegenheitsort im Zeitpunkt des Beginns der Gebrauchsüberlassung, sondern der Ort des Leistungsempfängers ist. Diese letztere, in der EU vorherrschende381 Ansicht ergibt sich, wenn der Gebrauchsüberlassung nur ein ungenügend qualifizierter Bezug zum Objekt der Überlassung zuerkannt wird und die Gebrauchsüberlassung deshalb nicht als Lieferung, sondern als Dienstleistung betrachtet wird.
Die unterschiedliche Qualifikation der Überlassung beweglicher Sachen in der Schweiz und in der EU führt zur Nichtbesteuerung des Umsatzes, in dessen Rahmen ein ausländischer Leistungserbringer einem inländischen Leistungsempfänger einen beweglichen Gegenstand vermietet, der sich im Ausland befindet. Keine Doppelbesteuerung ergibt sich, wenn ein inländischer Leistungserbringer einem ausländischen, privaten Leistungsempfänger einen beweglichen Gegenstand in der Schweiz vermietet, weil die EU (vorderhand) die Besteuerung von Dienstleistungsimporten Privater unterlässt.
Der geschilderte Helvetismus hat im Zusammenhang mit datenbasierten Leistungen zunächst keine Bedeutung, weil Daten nicht unter den Gegenstandsbegriff fallen, und deshalb die Daten- oder Softwaremiete, die Pacht und das Leasing nicht als Lieferung behandelt werden können.
c) Zur-Verfügung-Stellen von Speicherplatz
Um Daten im Internet abrufbar zu machen, erbringt ein Internet-Services-Provider demjenigen Leistungsempfänger eine Dienstleistung, der Daten zum Abruf zur Verfügung stellen will382. Gegenstand dieser Dienstleistung ist das Betreiben eines Servers für den Leistungsempfänger ("Website-Hosting"). Meistens werden auf diesem Server auch die abrufbereiten Daten gespeichert.
Das dauerhafte Aufbewahren von Daten ("Speichern") steht nach heutigem Stand der Technik stets mit einem Gegenstand im Zusammenhang. Es ist nicht möglich, Daten dauerhaft aufzubewahren, ohne dass ein Gegenstand im Sinn von Art. 6 Abs. 3 MWSTG (Datenträger) zu Hilfe genommen wird.
Trotzdem ist der beschriebene Zusammenhang zwischen Datenspeicherung und Gegenstand nicht geeignet, die Qualifikation der Datenspeicherung der Qualifikation des Gegenstands folgen zu lassen, weil es auf den Gegenstand nicht ankommt. Der wirtschaftliche Gehalt der Speicherung von Daten ist unabhängig von der Beschaffenheit oder dem Standort des Datenträgers. In einem Netzwerk ist es gar möglich, einen Datenbestand auf einer unbestimmten und variablen Anzahl von Datenträgern abzulegen, ohne dass dies vom Speichernden wahrgenommen werden könnte, weil der Datenbestand stets mit derselben virtuellen Adresse angesprochen wird383.
Zur-Verfügung-Stellen von Speicherplatz ist demnach eine Dienstleistung384.
d) Einräumen von Datenübertragungskapazitäten
Die Einräumung von Datenübertragungskapazitäten ist bezüglich des wirtschaftlichen Gehalts mit der Überlassung von Anlagen, die der Datenübermittlung dienen, verwandt. Nach dem Willen des Bundesrats und der Verwaltungspraxis wird allerdings die Einräumung von Datenübertragungskapazität als Telekommunikationsdienstleistung, die exklusive Überlassung von Anlagen zur Übermittlung von Daten hingegen als Lieferung behandelt, wenn sie vom Benützer selbst oder an dessen Stelle von einem Dritten betrieben wird385.
Mit dieser Grenzziehung gelingt es, zwischen der Spezialität des schweizerischen Lieferbegriffs einerseits und dem verfassungsmässigen Gleichmässigkeitsgrundsatz sowie der von der Wirtschaftsfreiheit ausgehenden Forderung nach Gleichbehandlung direkter Konkurrenten andererseits, praktische Konkordanz herzustellen. Die formalen Kriterien (Ausschliesslichkeit der Überlassung und Betrieb der Anlagen durch den Benützer) haben allerdings etwas willkürliches an sich.
Würde die Einräumung von Übertragungskapazität als Lieferung behandelt, bedeutete dies die Anknüpfung der Steuerfolge an den tatsächlichen Datenfluss. Besteuert würde dort, wo die Daten tatsächlich transportiert würden. Bei der Einräumung von Übertragungskapazität handelt es sich indessen um eine vom Transportmittel unabhängige Leistung. Für den Leistungsempfänger ist unerheblich und zumeist wohl auch nicht ersichtlich, wie seine Daten an ihr Ziel gelangen. Die Anknüpfung an den tatsächlichen Ort des Datenflusses erscheint deshalb willkürlich und ist zudem kaum praktikabel, da der Datenfluss zumeist automatisch gesteuert wird, sich an speziellen, technischen Regeln orientiert und der Ort des tatsächlichen Datenflusses deshalb nur mit unverhältnismässig hohem Aufwand festgestellt werden könnte386. Es ist deshalb sachgerechter, die Einräumung von Übertragungskapazität als Dienstleistung zu behandeln.
Wird dagegen eine Datenübertragungsanlage zum alleinigen Gebrauch überlassen und muss der Benützer die Anlage selbst betreiben, so liegt ein der Einräumung von Übertragungskapazität gegenüber erweiterter wirtschaftlicher Gehalt vor. Wegen des erweiterten wirtschaftlichen Gehalts kann diese Leistung auch nicht mehr mit der blossen Einräumung von Übertragungskapazität ohne weiteres als austauschbar betrachtet werden. Diese Leistung kann daher mit dem schweizerischen Lieferbegriff erfasst werden387.
Die Erfassung dieser Leistungen mit dem Lieferbegriff stellt einen erhebungswirtschaftlichen und praktischen Vorteil dar. Auf Grund der körperlichen Erfassbarkeit von Datenübertragungsanlagen gestaltet sich der Grenzausgleich einfacher als bei Dienstleistungen; die Überlassung von in der Schweiz gelegenen Anlagen wird von der Schweiz besteuert; die Überlassung von im Ausland gelegenen Anlagen wird von der schweizerischen Mehrwertsteuer nicht erfasst388.
Die Spezialität des schweizerischen Lieferbegriffs führt im Zusammenhang mit dem europäischen Lieferbegriff zur Nichtbesteuerung der Gebrauchsüberlassung einer sich im Ausland befindlichen Datenübertragungsanlage durch den ausländischen Eigentümer an einen Inländer, weil es sich aus europäischer Sicht um einen von der Steuer befreiten Dienstleistungsexport und aus schweizerischer Sicht um eine nicht steuerbare Lieferung im Ausland handelt. Umgekehrt findet eine Doppelbesteuerung nur da statt, wo ein Inländer einem ausländischen Unternehmen einen beweglichen Gegenstand in der Schweiz vermietet, weil der Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland aus europäischer Sicht nur dann besteuert wird, wenn es sich beim Leistungsempfänger um ein Unternehmen handelt.
e) Würdigung
Die Helvetismen beim Lieferungsbegriff ergeben sich aus historischen und praktischen Gründen. Unter dem Recht der Warenumsatzsteuer wurde der Lieferungsbegriff von Praxis und Rechtsprechung zur Erhöhung des Steueraufkommens stetig ausgebaut, um den steinigen politischen Weg einer Steuersatzerhöhung zu umgehen389. Bei der Einführung der Mehrwertsteuer wurde der Lieferungsbegriff übernommen und teilweise gar noch ausgedehnt390, sodass heute zwei nach der allgemeinen Verkehrsauffassung eher den Dienstleistungen zuzuordnende Leistungsarten als Lieferungen behandelt werden.
Zur historischen Erklärung treten allerdings durch die heutigen Steuersysteme praktische Vorteile. Die Spezialität des schweizerischen Lieferbegriffs führt wegen seines Vorteils an Erhebungswirtschaftlichkeit zu grösserem Steueraufkommen391. Mit einer pragmatischen Auslegung des Lieferbegriffs, wie sie für den Fall der Überlassung von Datenübertragungsanlagen von der Bundesverwaltung vorgenommen wird, können Wettbewerbsverzerrungen verhindert werden. Insoweit gibt es keinen Grund, die Spezialität des schweizerischen Lieferbegriffs aufzugeben392.
II. Dienstleistungsarten
1. Allgemeines
Die Unterscheidung der Dienstleistungsarten ist für den grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehr zentral. Nach Art. 14 MWSTG werden die Dienstleistungen nach dem Kriterium des Orts der Dienstleistung unterschieden und in drei Kategorien eingeteilt. Aus der gesetzestechnischen Konzeption der Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen ergibt sich, dass es sich bei Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 2 MWSTG um solche handelt, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung üblicherweise an einem besonderen, mit der Dienstleistung selbst zusammenhängenden Ort verbraucht werden. Diese Dienstleistungen gelten deshalb als für diesen Ort bestimmt und werden dort besteuert. Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG hingegen werden nach dem Empfängerortsprinzip besteuert und sind somit für den Ort des Leistungsempfängers bestimmt. Kann eine Dienstleistung keiner der vorgenannten Kategorien zugeschrieben werden, fällt sie unter Art. 14 Abs. 1 MWSTG, ist demzufolge für den Ort des Leistungserbringers bestimmt und wird grundsätzlich dort besteuert. Letztere Dienstleistungen werden allerdings trotzdem besteuert, wenn ihr Ort zwar im Ausland liegt, sie aber in der Schweiz zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden393.
2. Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 2 MWSTG
a) Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken (lit. a)
Nach Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG gilt als Ort von Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einem Grundstück stehen, der Ort an dem das Grundstück gelegen ist. Darunter fallen etwa Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Grundstücken. Die ausdrückliche Nennung von solchen Dienstleistungen ist allerdings nicht abschliessend; es handelt sich vielmehr um eine exemplifikatorische Aufzählung394.
Die Bestimmung ist Art. 9 Abs. 2 lit. a der 6.RL nachempfunden. Da das schweizerische Mehrwertsteuerrecht einen gegenüber der Richtlinie erweiterten Lieferbegriff kennt, der Arbeiten an und die Überlassung von Grundstücken mit einschliesst395, ist der Anwendungsbereich der schweizerischen Bestimmung entsprechend kleiner. Die Spezialität des schweizerischen Lieferbegriffs hat indessen keine praktische Bedeutung in diesem Zusammenhang, weil die Arbeiten an und die Überlassung von Immobilien nach Art. 13 lit. a MWSTG wie die entsprechenden Dienstleistungen nach Art. 9 Abs. 2 lit. a 6.RL ebenfalls am Belegenheitsort der Immobilie besteuert werden.
Um entscheiden zu können, ob als Ort einer Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG der Ort gilt, wo das Grundstücks liegt, ist mithin die Qualität des Zusammenhangs zwischen Dienstleistung und Grundstück ausschlaggebend. Wie eng der Zusammenhang zu sein braucht, wird indessen von der Literatur nicht eindeutig beantwortet396. Im Wesentlichen wird jedoch darauf abgestellt, ob die Dienstleistung in der Regel nicht ohne physischen Kontakt mit dem Grundstück erbracht werden kann397.
Weitere Abgrenzungsmerkmale liefert die teleologische Betrachtung von Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG. Am Ort des Grundstücks sind nämlich diejenigen Dienstleistungen zu besteuern, die für diesen Ort bestimmt sind. Für den Lageort des Grundstücks bestimmt sind Dienstleistungen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung dort und nicht am Ort des Leistungsempfängers und ebenso wenig am Ort des Leistungserbringers verbraucht werden398.
Bei dieser Betrachtungsweise erscheint einleuchtend, dass der Abschluss und die öffentliche Beurkundung von Verträgen mit Einschluss der Leistungen zwecks Eintragung im Grundbuch unter Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG subsumiert werden399, während kein Fall der genannten Bestimmung vorliegt, wenn ein schweizerischer Notar für einen Ausländer Abklärungen für den Kauf eines Ferienhauses in der Schweiz trifft400 oder Anzeigen im Zusammenhang mit Liegenschaften publiziert werden401. Ebenso wenig liegt bei reinen Beratungsleistungen, der Prozessführung oder dem Einholen von Bewilligungen nach der Lex Friedrich33 ein Fall von Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG vor403.
Erstere Dienstleistungen werden nach der allgemeinen Verkehrsauffassung tatsächlich am Ort des Grundstücks verbraucht und sind andernorts wertlos, während die anderen Dienstleistungen zwar ein konkretes Grundstück betreffen, aber wirtschaftlichen Wert schaffen, der typischerweise andernorts verwendet und verbraucht wird. Auch Finanzierungsdienstleistungen und die Rechts- und Steuerberatung sowie das Handeln mit Anteilen an Immobiliengesellschaften vermitteln dem Leistungsempfänger einen wirtschaftlichen Wert, der unabhängig vom Lageort des Grundstücks genutzt werden kann.
Damit fallen Online-Anzeigen auf Internetseiten, die Grundstücke betreffen, nicht unter Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG. Das gilt für die Bannerwerbung, wie auch für Plattformen, wo Immobilien gegen Entgelt zur Vermietung oder Verkauf angeboten oder gar versteigert werden können.
Dasselbe muss für Beratungsleistungen gelten, ob sie automatisiert über das Internet404 oder anderweitig erbracht werden. Zweifelhaft erscheint aber, ob das Ausfüllen einer Grundstückgewinnsteuererklärung nicht doch am Lageort des betreffenden Grundstücks zu besteuern ist, obwohl die Steuerberatung grundsätzlich unter Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG fällt405. Dies ist zu bejahen, da das Ausfüllen einer Grundstückgewinnsteuererklärung als Dienstleistung bloss am Lageort des Grundstücks genutzt werden kann, während die Dienstleistung für den (ausländischen) Erbringer- und Empfängerort gänzlich wertlos ist. Dass der Steuerberater die Dienstleistung gänzlich ohne physischen Kontakt mit dem Grundstück erbringen kann, erscheint eher nebensächlich406. Geht die Beratung allerdings über das Ausfüllen der Steuererklärung hinaus, indem Informationen von allgemeinem Aussagewert vermittelt oder die Fragen der Grundstückgewinnsteuer in einen erweiterten Zusammenhang mit anderen direkten und indirekten Steuern gestellt werden, ist nach dem Einheitlichkeitsprinzip zu entscheiden, welche Leistung wirtschaftlich im Vordergrund steht407.
Nach der Lehre ist eine Dienstleistung am Lageort des Grundstücks zu besteuern, wenn sie sich überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung dieses Grundstücks bezieht408. Diese Regel kann insoweit nicht auf online erbrachte Dienstleistungen übertragen werden, als diese zwar im Zusammenhang mit der Nutzung oder dem Unterhalt von bestimmten Gebäuden erbracht werden, jedoch nicht einen unmittelbar auf die Immobilie fixierten Wert darstellen. So kann etwa der Zusammenzug von unterhalts- und nutzungsrelevanten Daten verschiedener Gebäude in einer Datenbank und deren Auswertung, die auf einem ans Internet angeschlossenen Server zur Verfügung gestellt wird, Grundlagen für Investitionsentscheide liefern. Die durch die Daten geschaffenen Grundlagen werden diesfalls eher am Empfängerort, als am Lageort des Grundstücks verwertet und verbraucht. Dienstleistungen dieser Art sind demzufolge als Beraterleistungen am Ort des Empfängers zu besteuern409.
b) Beförderungsleistungen (lit. b)
Keine Beförderungsleistung ist im Datentransfer zu erblicken, da es sich bei Daten weder um Personen noch um Gegenstände handelt410. Bei der Datenübertragung handelt es sich vielmehr um eine Telekommunikationsdienstleistung.
c) Am Tätigkeitsort besteuerte Dienstleistungen (lit. d)
Künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende und ähnliche Leistungen sowie die Leistungen der betreffenden Veranstalter sind am Ort, wo die Dienst leistende Person jeweils ausschliesslich oder zum wesentlichen Teil tätig ist, zu besteuern411 Diese Gesetzesbestimmung dient namentlich zweierlei Zwecken.
Nach der Auffassung des Gesetzgebers muss der Verbrauchsort von künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden und ähnlichen Leistungen nicht durch den Sitz eines der beteiligten Parteien fingiert werden, sondern kann exakter bestimmt werden. Der Verbrauchsort liegt bei dieser Art von Dienstleistungen nämlich regelmässig dort, wo der Dienstleistungserbringer im konkreten Fall tätig wird412. Die Dienstleistungen sind deshalb für den Tätigkeitsort bestimmt und werden auch dort besteuert.
Die Besteuerung gewisser Dienstleistungen am Tätigkeitsort ist ferner in der Literatur als Massnahme zur Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen bezeichnet worden, weil es den Leistungserbringern damit verwehrt bleibe, ihre Dienstleistungen durch Verlegung des Sitzes in ein Niedrigsteuerland billiger anbieten zu können413.
Bei den am Tätigkeitsort besteuerten Dienstleistungen handelt es sich daher in erster Linie um die Dienstleistungen, die von Künstlern, Wissenschaftern, Lehrern, Sportlern und Unterhaltern persönlich und vor Ort erbracht werden. Ferner werden die Leistungen der dazugehörigen Veranstalter dazugerechnet, weil diese ebenfalls gleich vor Ort konsumiert werden. Von diesen am Tätigkeitsort besteuerten Dienstleistungen zu unterscheiden sind nun aber die Leistungen, die ein Dritter erbringt, um die künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistung einem weiteren Abnehmerkreis zugänglich zu machen. Soweit die Dienstleistungen einschlägiger Protagonisten nämlich derart über das Internet übertragen werden, könnten die skizzierten Gesetzeszwecke - die Besteuerung am tatsächlichen Verbrauchsort und die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen - nicht mehr erreicht werden.
Zum einen ermöglicht das Internet die Übertragung der Dienstleistungen ohne Zeitverzug über beliebige Distanzen. Mit der "Übertragung der Dienstleistungen" dürfte der Verbrauchsort der Dienstleistungen nach der allgemeinen Verkehrsauffassung aber gerade nicht mehr am Ort, wo der Künstler, Wissenschafter, Lehrer, Sportler oder Unterhalter tätig wird, liegen. Der Verbrauch der Dienstleistungen ist vielmehr dort zu lokalisieren, wo sich der Dienstleistungsempfänger aufhält. Das gilt sowohl für den wirtschaftlichen Werttransfer, der vom Protagonisten ausgeht, als auch für den wirtschaftlichen Wert, der vom Internet-Services-Provider durch die Übertragung der Dienstleistung geschaffen wird.
Ferner würde mit der Besteuerung der Dienstleistung der Protagonisten und der Besteuerung der Übertragungsdienstleistung des Internet-Services-Provider am Tätigkeitsort auch das Ziel der Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen verfehlt. Beide Dienstleistungen - Darbietung und Übertragung - könnten nämlich ohne weiteres kosteneffizient in einem Niedrigsteuerland "produziert", über das Internet übertragen und in den Hochsteuerländern konsumiert werden. Wäre die Art. 14 Abs. 2 lit. d MWSTG entsprechende Vorschrift anwendbar, würden die Dienstleistungen im Niedrigsteuerland versteuert. Leistungserbringer, die für derartige Dienstleistungen im Hochsteuerland tätig würden, hätten damit einen Wettbewerbsnachteil zu gewärtigen, indem auf vergleichbaren Dienstleistungen von vergleichbaren Anbietern dann eine geringere Steuer lastet, wenn sie im Niedrigsteuerland tätig werden.
Diese Konstellationen sind nicht bloss für Online-Dienstleistungen über das Internet denkbar, sondern kommen auch in der Fernsehbranche vor. Auch der Verbrauchsort der Dienstleistung einer Fernsehgesellschaft mit Sitz im Staat A, die einen künstlerischen, unterhaltenden oder sportlichen Anlass im Staat B überträgt und damit den Zuschauer via Satellit in den Staaten C und D gegen Entgelt bedient (Pay-per-View), liegt weder am Ort, wo die Sendung aufgezeichnet wird, noch im Studio, wo die Sendung technisch verarbeitet wird. Der Verbrauchsort ist vielmehr dort gelegen, wo sich der Fernsehzuschauer befindet und die Dienstleistung konsumiert. Die Dienstleistung des Fernsehsenders an den Zuschauer beinhält das Recht, den über den Fernsehkanal übertragenen Inhalt zu empfangen und in bestimmtem Umfang zu nutzen. Dabei handelt es sich um die Übertragung eines den Immaterialgüterrechten ähnlichen Rechts, das gemäss Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG nach dem Empfängerortsprinzip zu besteuern ist414.
Dasselbe hat zu gelten für die Dienstleistung, in deren Rahmen eine künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistung über das Internet zum Konsumenten übertragen wird. Es handelt sich dabei um die Einräumung des Rechts, den übertragenen Inhalt zu empfangen und in bestimmtem Umfang zu nutzen. Diese Dienstleistung ist nach Art. 1 Abs. 2 lit. b MWSTGV keine Telekommunikationsdienstleistung, die unter Art. 14 Abs. lit. e MWSTG fiele. Sie fällt vielmehr unter Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG, weil es sich beim Recht, den übertragenen Inhalt zu empfangen und in bestimmtem Umfang zu nutzen, um ein den Immaterialgüterrechten ähnliches Recht handelt. Der Protagonist erbringt im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn keine Leistung an den Internauten. Der Internaut bezieht seine Dienstleistung vielmehr vom Internet-Services-Provider415.
Art. 14 Abs. 2 lit. d MWSTG ist in dieser Konstellation deshalb nicht anwendbar für die Dienstleistung, die es ermöglicht, ein via Internet übertragenes Konzert zu hören416. Dies muss unabhängig davon gelten, ob das Konzert in Echtzeit übertragen wird oder ob es digital gespeichert und zu einem späteren Zeitpunkt zur Verfügung gestellt wird. Ebenso unerheblich ist, ob es mit authentischen Zeitverhältnissen oder als einzige Datei übertragen wird417. Der Leistungsinhalt ist vielmehr stets derselbe. Es wird das Recht verschafft, das vom Leistungserbringer digital zur Verfügung gestellte Konzert herunterzuladen. Ob das Herunterladen der Daten in Echtzeit erfolgt oder ob die Daten insgesamt nach dem Konzert heruntergeladen werden, kann nicht ausschlaggebend sein418. Die Leistungsbeziehungen können anhand der folgenden Abbildung veranschaulicht werden.
Stellen die Künstler, Wissenschafter, Lehrer, Sportler, Unterhalter oder deren Veranstalter ihre am Tätigkeitsort besteuerten Dienstleistungen gleich selbst im Internet zur Verfügung, ist nach dem Einheitlichkeitsprinzip zu entscheiden, an welchem Ort die vom Internaut konsumierte Dienstleistung besteuert werden soll. Nach dem Einheitlichkeitsprinzip bestimmen sich auch die übrigen, für die Mehrwertsteuer relevanten Eigenschaften der Leistung. Dasselbe gilt, wenn der Veranstalter die Dienste eines Internet-Services-Providers in Anspruch nimmt, um das Konzert im Internet zu übertragen.
Festzuhalten bleibt, dass die Regel von Art. 14 Abs. 2 lit. d MWSTG für Dienstleistungen, die über das Internet übertragen werden, nicht passt, weil die Anwendung der Bestimmung zu einem Ergebnis führt, das mit dem Sinn und Zweck der Regel, der Besteuerung der Dienstleistungen am Verbrauchsort nicht übereinstimmt. Stattdessen stellt Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG eine passende Regel zur Verfügung419.
Dasselbe gilt für Kunst und Wissenschaft, die selbst in einer besonderen Zusammensetzung von Daten besteht. Die Dienstleistung eines Fotografen, der sein Bild mit der Digitalkamera aufnimmt und hernach elektronisch bearbeitet, ist zwar nicht mehr und nicht weniger künstlerisch, als die Dienstleistung, die der Fotograf erbringt, wenn er sein Bild entwickelt und auf besonderem Papier verkauft. Es kann mithin für den künstlerischen Wert nicht ausschlaggebend sein, ob der Künstler mit dem Pinsel malt oder mit der Maus klickt. Soweit diese Dienstleistungen via Internet übertragen werden, werden sie aber nicht mehr am Ort verbraucht, wo der Künstler, Wissenschaftler oder Lehrer tätig wird. Der Verbrauchsort liegt vielmehr dort, wo sich der Internaut aufhält.
Solche Leistungen sind etwa denkbar im Zusammenhang mit dem Design von Internet-Auftritten von Privatpersonen oder Unternehmen. Als wissenschaftliche Leistungen einzustufen sind ferner zahlreiche Dienstleistungen in der Informatik.
Zu begrüssen ist daher der Vorstoss in der EU, wonach E-Commerce-Umsätze allesamt am Ort, wo der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder eine Betriebsstätte hat, zu besteuern sind420. Dem schweizerischen Gesetzgeber stünde es gut an, hier mitzuziehen, weil das Mehrwertsteuergesetz keine sachgerechte Regel zur Bestimmung des Orts von E-Commerce-Umsätzen vorsieht421.
Solange der Gesetzgeber indessen noch keine Norm erlassen hat, die beschreibt, wo derartige elektronische, künstlerische und wissenschaftliche Dienstleistungen als erbracht zu gelten haben, werden die Dienstleistungen nach dem Sinn des Verbrauchssteuerprinzips nicht nach Art. 14 Abs. 2 lit. d MWSTG, sondern nach Art. 14 Abs. 3 lit. d MWSTG zu behandeln sein. Allerdings ist diese Situation aus rechtsstaatlicher Sicht problematisch422.
3. Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG
a) Allgemeines
Mit einer Ausnahme bleibt die Abgrenzung der einzelnen in Art. 14 Abs. 3 MWSTG genannten Dienstleistungen ohne praktische Bedeutung. Nach Art. 25 Abs. 1 lit. c MWSTG werden ausländische Unternehmen, die im Inland ausschliesslich Dienstleistungen im Sinn von Art. 14 Abs. 3 erbringen, grundsätzlich nicht subjektiv steuerpflichtig. Stattdessen werden die Leistungsempfänger für den Bezug von entgeltlichen Dienstleistungen im Sinn von Art. 14 Abs. 3 MWSTG von Unternehmen mit Sitz im Ausland subjektiv steuerpflichtig, wenn sie die einschlägige Umsatzschwelle überschreiten und der Leistungserbringer nicht für die subjektive Steuerpflicht optiert423.
Diese Ausnahme von der subjektiven Steuerpflicht gilt jedoch für ausländische Leistungserbringer insoweit nicht, als sie Telekommunikationsdienstleistungen an nicht steuerpflichtige, schweizerische Empfänger erbringen424. Anders als bei den meisten Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG wird also der ausländische Anbieter von Telekommunikationsdienstleistungen subjektiv steuerpflichtig und muss sich als Steuerpflichtiger registrieren lassen, wenn er die Leistungen entgeltlich an nicht steuerpflichtige Empfänger in der Schweiz erbringt und dabei die einschlägigen Umsatzschwellen überschreitet425. Bei den nicht steuerpflichtigen Empfängern handelt es sich typischerweise um Private, die keine, oder jedenfalls für weniger als 10`000 Franken Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland beziehen.
Der Abgrenzung der Telekommunikationsdienstleistungen im Sinn von Art. 14 Abs. 3 lit. e MWSTG von den anderen Dienstleistungen, die unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG fallen, kommt deshalb grosse praktische Bedeutung zu.
b) Immaterialgüterrechte und ähnliche Werte und Rechte (lit. a)
Im allgemeinen Sprachgebrauch wird oftmals vom "Softwarekauf" gesprochen. Tatsächlich können nicht nur bewegliche und unbewegliche Sachen, sondern auch immaterielle Werte und Rechte Gegenstand eines Fahrniskaufs bilden426.
Daten sind keine Gegenstände427. Sie können in besonderer Zusammensetzung jedoch einen wirtschaftlichen immateriellen Wert aufweisen und deshalb grundsätzlich Gegenstand eines Kaufvertrags sein. Wegen der Flüchtigkeit von Daten ist es jedoch kaum überzeugend, wenn beim Softwarekauf davon ausgegangen würde, dass ein wirtschaftlicher Wert in Form einer besonderen Zusammensetzung von Daten übertragen wird. Stattdessen wird dem Leistungsempfänger beim Softwarekauf vielmehr ein Recht eingeräumt, die Software in bestimmter Weise zu gebrauchen. Dieses Gebrauchsrecht wird gemeinhin "Lizenz" genannt und stellt im schweizerischen Recht ein den Immaterialgüterrechten zumindest ähnliches Recht im Sinn von Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG dar428.
Als Dienstleistungen im Sinn von Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG gilt neben dem Softwarekauf aber auch jeder andere Datentransfer von Daten mit besonderem wirtschaftlichen Wert, wenn für das Recht, die Daten zu gebrauchen, ein Entgelt entrichtet wird. Dies ist etwa der Fall, wenn einem Internet-Services-Provider ein Entgelt bezahlt wird, um ein von diesem digital übertragenes Konzert zu hören. Um dieselbe Dienstleistung handelt es sich, wenn einem Musikverleger ein Entgelt entrichtet wird, um ein Musikstück zu hören, das dieser in digitalisierter Form auf einem ans Internet angeschlossenen Server zum Herunterladen zur Verfügung stellt. Diese Dienstleistungen sind zu trennen von den Dienstleistungen, welche die eigentlichen Schöpfer des Inhalts erbringen. Bei der Dienstleistung, die der Musiker im Aufnahmestudio leistet, handelt es sich nicht um dieselbe Dienstleistung, die der Verleger der Musik dem Endkonsumenten erbringt. Dies ergibt sich einerseits daraus, dass der Musiker als Leistungserbringer an den Verleger als Leistungsempfänger leistet und dafür ein Entgelt vereinnahmt, während der Verleger als Inhaber der Verwertungsrechte als Leistungserbringer eine Dienstleistung an den Endverbraucher erbringt, indem er diesen in die Lage versetzt, das Musikstück in digitalisierter Form herunterzuladen und zu hören. Dementsprechend wird der Endverbraucher demjenigen ein Entgelt entrichten, der die Dienstleistung des Künstlers verwertet, indem er sie in digitalisierter Form auf einem Server zum Herunterladen zur Verfügung stellt.
Eine gleichartige Dienstleistung liegt vor, wenn Daten zum Gebrauch übermittelt werden und die besondere Datenzusammensetzung selbst Kunst darstellt. In diese Kategorie einzureihen ist etwa die Dienstleistung des Designers, der für einen Leistungsempfänger eine schmucke Homepage erstellt. Ebenso in diese Kategorie ist die Dienstleistung desjenigen Fotografen einzureihen, der sein Bild bearbeitet, indem er die digital vorliegenden Bilddaten verändert und das Bild danach in digitalisierter Form zum Gebrauch überlässt. Wirtschaftlicher Inhalt der genannten Dienstleistung ist die Einräumung eines Gebrauchsrechts, das den Immaterialgüterrechten zumindest ähnlich ist. Dabei handelt es sich um Online-Dienstleistungen. Diese Dienstleistungen sind zu unterscheiden von konventionellen Leistungen, die bloss in digitalisierter Form übertragen werden.
Unter Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG ist ferner das Zur-Verfügung-Stellen von Speicherplatz zu subsumieren. Diese Dienstleistung429 wird erbracht, wenn der Leistungserbringer dem Leistungsempfänger das Recht einräumt, auf dessen Datenträger Speicherkapazität zu belegen430. Freilich ist diese Dienstleistung in der Praxis kaum je als eigenständige Dienstleistung anzutreffen. Typischerweise wird die Dienstleistung mit anderen Dienstleistungen kombiniert, wie das etwa beim Website-Hosting der Fall ist. In diesen Fällen ist nach dem Einheitlichkeitsprinzip zu entscheiden, welches die für das Steuerrechtsverhältnis massgebenden Eigenschaften der Dienstleistung sind.
c) Werbeleistungen (lit. b)
Daten sind ferner geeignete Werbeträger. Digital aufgezeichnete Werbebotschaften werden etwa als E-Mail versandt oder in textlicher und grafischer Gestaltung auf einem ans Internet angeschlossenen Server publiziert. Viel beredtes Beispiel ist die Werbung mittels Werbebannern, die in dafür geeignete digitale Dokumente431 integriert werden.
Die Gestaltung von Internet-Auftritten als Werbemittel für Unternehmen oder dessen Produkte kann auch als Dienstleistung, die der Werbedienstleistung zumindest ähnlich ist, verstanden werden, soweit der Internet-Auftritt ausschliesslich der Geschäftsanbahnung dient432. Häufig dürfte der Zweck eines Internet-Auftritts hingegen breiter gefasst sein. Werden mit der Erstellung eines Internet-Auftritts durch einen Berater verschiedene Ziele verfolgt und wirken unterschiedliche Arten von Leistungserbringern (z.B. Programmierer, Fotographen, Designer, Werbefachleute) an der Erstellung mit, ist bezüglich der Erstellung des Internetauftritts insgesamt nach dem Einheitlichkeitsprinzip zu entscheiden, ob selbständige Leistungen, eine Gesamt- oder aber eine Haupt- und deren Nebenleistungen erbracht wurden. Nach dem Einheitlichkeitsprinzip bestimmen sich dann auch die für die Besteuerung ausschlaggebenden Eigenschaften.
d) Beratungs- und ähnliche Dienstleistungen (lit. c)
Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG ist sehr offen formuliert. Im Zusammenhang mit dem Internet fällt etwa der Betrieb von Datenbanken, wobei der Datenzugriff direkt gegen Entgelt via Internet möglich ist, darunter. Freilich ist nach dem Inhalt der Datenbank und der konkreten Ausgestaltung des Geschäfts zu unterscheiden, ob es sich um eine Beratungsleistung handelt oder ob eine wissenschaftliche Dienstleistungen vorliegt, in deren Rahmen das Nutzungsrecht an den Erkenntnissen eingeräumt wird.
Als Beratungsleistung zu beurteilen ist wohl die Fernwartung von Computern und Netzwerken gegen Entgelt433.
e) Datenverarbeitung, Überlassung von Informationen und ähnliche Dienstleistungen (lit. d)
Ein ebenso umfangreicher wie heterogener Strauss an Dienstleistungen ist unter Art. 14 Abs. 3 lit. d MWSTG zu subsumieren434. Je nach Auslegung bestehen grössere Schnittmengen zwischen den Anwendungsbereichen von lit. d und den Anwendungsbereichen der anderen literae in Art. 14 Abs. 3 MWSTG.
So wurde ursprünglich mit dem Tatbestand der Überlassung von Informationen der Transfer von Know-how beschrieben435. Damit besteht bereits die Schwierigkeit der Abgrenzung der Informationsüberlassung zur Abtretung oder Einräumung von Immaterialgüter- und ähnlichen Rechten. Nach dem Gesetzestext kommt es aber nicht auf die Art der Information an, die überlassen wird. Es ist damit möglich, jegliche entgeltliche Überlassung von Informationen, erfolge sie mit einem kommerziellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder anderen Zweck, unter Art. 14 Abs. 3 lit. e MWSTG zu subsumieren. Der Abruf von Daten an einem Website dürfte damit ganz generell unter diese Bestimmung zu subsumieren sein.
Eine derartige Auslegung von Art. 14 Abs. 3 lit. d MWSTG ist indessen kaum mehr mit dem Prinzip der Rechtssicherheit zu vereinbaren. Die Subsumption der Überlassung von Software436, der Erstellung eines Internet-Auftritts437, der Recherche in einer Datenbank438 und der Konsum von Ton- und Bilddaten unter Art. 14 Abs. 3 lit. d MWSTG ist nicht mehr von der allgemeinen Verkehrsauffassung gedeckt, zumal der Dateninhalt völlig unberücksichtigt bleibt439. In der Tat erscheint es realitätsfremd, den Erwerb von Musik, Film oder Software via Internet als Überlassung von Informationen zu qualifizieren. Dem Verbraucher von Musik, Film und Software geht es vielmehr um das Recht, diese Werke in Gebrauch nehmen zu dürfen440. Dies zeigt sich auch daran, dass die überlassenen digitalen Informationen dem Benützer regelmässig verschlossen bleiben, sind doch die digitalen Bild-, und Toninformationen sowie der Maschinencode einer Software für den Benutzer in aller Regel nicht lesbar.
Der Grund dieser Auslegungspraxis ist mit der wenig sachgerechten gesetzestechnischen Ausgestaltung von Art. 14 MWSTG zu erklären. Den genannten Dienstleistungen kam zum Zeitpunkt der Entstehung der Gesetzestexte nämlich keine oder eine sehr geringe Bedeutung zu. Sie wurden daher nicht explizit aufgeführt. Wegen der gesetzestechnischen Ausgestaltung von Art. 14 MWSTG müssten neue Dienstleistungen aber unter Art. 14 Abs. 1 MWSTG fallen441. Die Besteuerung am Ort des Leistungserbringers ist jedoch nicht sachgerecht. Damit besteht die Notwendigkeit, die bestehenden Regeln in Art. 14 Abs. 3 MWSTG für neue Dienstleistungen zu öffnen. Typisches Indiz für diese Vorgehensweise bildet der Ausdruck der "ähnlichen Leistung", wie er in Art. 14 Abs. 3 lit. a, c, und d verwendet wird. Diese "Methode" zur Erzielung von sachgerechten Ergebnissen bei mangelhaften Gesetzesbestimmungen ist im Licht der Prinzipien der Gewaltentrennung und der Rechtssicherheit jedoch problematisch442.
Umso mehr ist der schweizerische Gesetzgeber angehalten, den Vorschlag der EU-Kommission aufzunehmen, als Ort von Umsätzen im Zusammenhang mit Internet und E-Commerce in einer eigens dafür geschaffenen Bestimmung den Empfängerort festzulegen443. Die Besteuerung dieser Dienstleistungen am Empfängerort entspricht aus heutiger Sicht dem Verbrauchssteuerprinzip am Besten.
Um eine Datenverarbeitungsleistung handelt es sich, wenn der Leistungserbringer im Interesse des Leistungsempfängers Daten verarbeitet und letzterer dem ersteren dafür ein Entgelt bezahlt. Diese Konstellation liegt vor, wenn der Leistungserbringer für den Leistungsempfänger einen Webserver, eine Verkaufsplattform (Shopping Mall) ein Rechnungsstellungszentrum, eine Plattform für in Echtzeit ausgeführte Programme und Computerspiele oder ähnliche Plattformen betreibt. Freilich werden diese Dienstleistung regelmässig in engem Zusammenhang mit anderen Dienstleistungen erbracht, womit sich deren rechtliche Einordnung unter Umständen verändert75. In diesen Fällen ist nach den Regeln zum Einheitlichkeitsprinzip zu entscheiden, ob selbständige Leistungen vorliegen oder ob ein einheitlich zu besteuernder Leistungskomplex vorliegt445. Erst dann können diese Leistungen in Art. 14 MWSTG eingeordnet werden.
f) Telekommunikationsdienstleistungen (lit. e)
Die explizite Nennung der Telekommunikationsdienstleistungen in den einschlägigen Gesetzen ist relativ jung. Das MWSTG kennt im Vergleich zur MWSTV eine andere Konzeption der Besteuerung von Leistungen im Bereich der Telekommunikation. Mit der Änderung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts und dem Erlass des MWSTG auf den 01.01.01 wurde eine Änderung der 6.RL nachvollzogen446.
Dem Alter des Gesetzestextes entsprechend gibt es bei der Subsumption von Dienstleistungen unter Art. 14 Abs. 3 lit. e soweit ersichtlich kaum Unsicherheiten, während dies bei den anderen literae von Art. 14 Abs. 3 dafür umso mehr der Fall ist. Art. 1 Abs. 1 lit. a MWSTGV bezeichnet einmal die "Dienstleistungen, mit denen die Übertragung, Ausstrahlung oder der Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art (Daten) über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien technisch ermöglicht werden" als Telekommunikationsdienstleistungen. Ferner fallen darunter "die Bereitstellung und Zusicherung von Datenübertragungskapazitäten"447 sowie "die Verschaffung von Zugangsberechtigungen, namentlich zu den Festnetzen, den Mobilfunknetzen, der Satellitenkommunikation, dem Kabelfernsehen, dem Internet und anderen Informationsnetzen"448. Keine Telekommunikationsdienstleistungen sind dagegen "die blosse Gebrauchsüberlassung von genau bezeichneten Anlagen oder Anlageteilen für die alleinige Verfügung des Mieters zwecks Übertragung von Daten" sowie "die Verschaffung des Rechts, den übertragenen Inhalt zu empfangen"449.
Diese vom Bundesrat zu Recht vorgenommene Konkretisierung des Begriffs der Telekommunikationsdienstleistung entspricht im Wesentlichen der Umschreibung dieser Leistungen unter dem Richtlinienrecht450.
Nach einem Teil der Lehre soll die Internettelefonie auch unter diesen Begriff fallen451. Diese Meinung ist abzulehnen. Soweit unter Internettelefonie der Austausch von zu Daten verwandelten Sprachinformationen via Internet in Echtzeit verstanden wird, obliegt dem Leistungserbringer die Datenübermittlung gerade nicht. Es ist aus historischer Sicht vielmehr der Wert der Erfindung des Internet schlechthin452 und gleichermassen der Grund für die wachsenden Bedeutung des Internet453, dass die Datenübertragung nicht durch einen einzigen Anbieter von Telekommunikationsdienstleistungen vorgenommen wird. Die Datenübertragung wird vielmehr von einer unbekannten Anzahl von Betreibern von Datenfernleitungen vorgenommen, wobei diese die Datenübertragung im Verhältnis zum übertragenen Inhalt unentgeltlich erbringen. Die Betreiber der Datenleitungen, über diese die als Daten vorliegenden Töne übermittelt werden, wissen in aller Regel nicht einmal, wessen Daten sie wohin übermitteln. Die Betreiber der Datenfernleitungen sind ferner regelmässig nicht in der Lage, den übertragenen Inhalt zu identifizieren. Dies liegt erstens daran, dass die gesprochene Nachricht in Form von digitalen Informationen übermittelt wird, die bloss den Wert 1 oder 0 haben können454 und die gesprochene Nachricht zweitens für die Übermittlung in unzählige Datenpakete aufgeteilt wird, wobei jedes Datenpaket seinen eigenen Weg zum Empfänger findet, bevor die Datenpakete beim Empfänger wieder zur ganzen Nachricht zusammengesetzt und in eine analoge Information umgewandelt werden. Eine Behandlung der digitalen Telefonie als Telekommunikationsdienstleistung kommt somit nur dann in Frage, wenn der Leistungserbringer die in Daten verwandelte Sprachinformation über Datenfernleitungen übermittelt, die er zu diesem Zweck betreibt oder betreiben lässt. In diesen Fällen ist aber die Bezeichnung "Internet"-Telefonie gerade nicht mehr gerechtfertigt, weil die Telefongespräche nicht via Internet, sondern über ein einziges besonderes Netzwerk zu Stande kommen.
Nach dem Einheitlichkeitsprinzip bestimmt sich, ob ein Leistungskomplex, der aus verschiedenen Komponenten besteht, insgesamt als Telekommunikationsdienstleistung zu besteuern ist. Dies ist namentlich beim Website-Hosting455 und bei der E-Mail-Dienstleistung456 des Internet-Services-Provider der Fall.
g) Fazit
Auf die Mängel in der Ausgestaltung von Art. 14 MWSTG ist bereits hingewiesen worden457. Soweit eine Umgestaltung von Art. 14 MWSTG aber politisch nicht durchzusetzen ist, sollte immerhin erwogen werden, für die Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Internet eine besondere Regel zu schaffen und das Empfängerortsprinzip zu statuieren.
Dieses Postulat ergibt sich aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit, der mit einer deutlich über den Wortlaut hinaus gehenden Auslegung namentlich von Art. 14 Abs. 3 lit. d MWSTG arg strapaziert wird. Es ist ausserdem nicht im Sinn des aus dem Wesen des Rechtsstaats abgeleiteten Prinzips der Gewaltenteilung, wenn die Praxis den Anwendungsbereich einer Gesetzesregel übermässig ausdehnt und damit eine fällige Entscheidung des Gesetzgebers vorwegnimmt.
Zu erwägen ist dabei, dass in der EU bereits ein Vorschlag zur Ergänzung der 6.RL besteht, mit dem Leistungen im Zusammenhang mit dem Internet eigens dem Empfängerortsprinzip unterstellt werden sollen. Die Änderung ist in der deutschen Literatur diesbezüglich kaum umstritten458.
Allerdings ist hinzuweisen auf die Problematik der subjektiven Steuerpflicht des ausländischen Leistungserbringers beim grenzüberschreitenden B2C-Dienstleistungsverkehr. Es fehlt eine völkerrechtliche Handhabe, um sämtliche ausländischen Unternehmen, die im Inland Dienstleistungen erbringen, der subjektiven Steuerpflicht zu unterwerfen. Die Unterwerfung der ausländischen Steuerpflichtigen konnte (bisher) nur unilateral erfolgen. Den Steuerbehörden stehen ohne völkerrechtliche Grundlage aber keine Steueruntersuchungs- und Steuersicherungsmittel zur Verfügung, die über das eigene Staatsgebiet hinaus Wirkung entfalten können und mit denen ausländische Leistungserbringer ohne Personal oder Vermögen im Inland ins Recht gefasst werden könnten.
Wenn die Einbindung ausländischer Leistungserbringer in die subjektive Steuerpflicht im Falle der B2C-Telekommunikationsdienstleistungen trotzdem eingeführt wurde, ist dies darauf zurückzuführen, dass bloss wenige grosse Unternehmen den Telekommunikationsmarkt bearbeiteten. Diese Unternehmen konnten ohne weiteres identifiziert werden. Wegen der technischen Eigenarten des Telekommunikationsmarktes haben die betreffenden Unternehmen zudem ein Interesse daran, ihre Steuerpflicht zu erfüllen und damit Vertrauen von Marktteilnehmern und Behörden zu gewinnen459.
Der schweizerische Versuch, die Steuer im B2C-Dienstleistungsverkehr statt vom ausländischen Leistungserbringer, vom inländischen (privaten) Leistungsempfänger zu beziehen, stellt unabhängig von der Höhe der Umsatzschwelle kaum eine taugliche Alternative dar460. Die Besteuerung von B2C-Dienstleistungen, die für den Ort des Empfängers bestimmt sind, weil sie dort normalerweise verbraucht werden, lässt sich nur auf der Stufe des Völkerrechts sachgerecht und effizient realisieren. Weil hierfür aber zumindest bilaterale Verträge zwischen Staaten nötig sind, könnte auch gleich darüber diskutiert werden, ob nicht ein pragmatischer Lösungsansatz verfolgt werden sollte, der die Vorteile von Ursprungs- und Bestimmungslandprinzip vereinigt. Diese Forderung scheint umso mehr realisierbar, als in der EU zumindest für eine Übergangszeit vorgesehen ist, dass der Registrierstaat dem Verbrauchsstaat das ihm zustehende Steueraufkommen überweist461.
III. Bundesrätliche Kompetenzen nach Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG
1. Analyse des Wortlauts
a) Allgemeines
Um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, kann der Bundesrat gestützt auf Art. 12 MWSTG die Abgrenzung zwischen Lieferungen und Dienstleistungen abweichend von den Art. 6 und 7 MWSTG festlegen.
Nach Art. 16 MWSTG verfügt er ausserdem über die Kompetenz, den Ort des steuerbaren Umsatzes abweichend von den Art. 13-15 MWSTG festzulegen, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.
Nach Art. 19 Abs. 3 MWSTG kann der Bundesrat schliesslich zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft- / und Eisenbahnverkehr von der Steuer befreien.
Eine grenzüberschreitende Leistung ist eine Leistung, die zu mindestens zwei Staaten einen engen Bezug hat, indem sich der Sitz des Leistungserbringers, der Sitz Leistungsempfängers oder der Ort, zu dem die Leistung einen besonderen Bezug hat, nicht im gleichen Staat befinden. Eine Doppelbesteuerung liegt dann vor, wenn sich zwei der genannten Staaten gleichzeitig das Besteuerungsrecht einer grenzüberschreitenden Leistung anmassen, sodass letztlich eine zweifache Steuer auf dem Verbrauch einer einzigen Leistung lastet. Nach dem Sinn des Gesetzes ist die wohl eher theoretische Möglichkeit der Drei- und Mehrfachbesteuerung der Doppelbesteuerung gleichzusetzen. Eine Nichtbesteuerung liegt vor, wenn die grenzüberschreitende Leistung von keinem der beteiligten Staaten besteuert wird. Eine Wettbewerbsverzerrung nach Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG ist dagegen darin zu erblicken, dass eine im Inland verbrauchte Leistung der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn sie von einem inländischen Steuerpflichtigen erbracht wird, aber steuerfrei verbraucht werden kann, wenn sie von einem ausländischen Leistungserbringer nachgefragt wird, der diesbezüglich mit dem inländischen Leistungserbringer in Konkurrenz steht. Ebenfalls eine Wettbewerbsverzerrung liegt im umgekehrten Fall vor, wo die Leistung eines inländischen Leistungserbringers nicht versteuert werden muss, während die Konkurrenzleistung des ausländischen Leistungserbringers der Steuer unterliegt.
b) Überschneidungen
Die Bestimmungen von Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG sind einander nach ihrem Regelungsgegenstand sehr ähnlich462. Die Bedeutungen des Wortlauts von Art. 12 und von Art. 16 MWSTG überschneiden sich dabei in gewisser Hinsicht. Die Bestimmung des Ort einer Leistung ist nämlich von deren Einordnung als Lieferung oder Dienstleistung abhängig463. Der Ort der Lieferung ergibt sich aus Art. 13 und der Ort der Dienstleistung aus Art. 14 MWSTG.
Auch die bundesrätliche Kompetenz nach Art. 19 Abs. 3 MWSTG betrifft indirekt den Ort der Leistung. Befreite nämlich der Bundesrat eine Beförderungsdienstleistung im grenzüberschreitenden Luft- und Eisenbahnverkehr gestützt auf Art. 19 Abs. 3 MWSTG von der Steuer, so hätte das dieselbe Wirkung, wie wenn der Bundesrat den Ort der Beförderungsdienstleistung abweichend von Art. 14 Abs. 2 lit. b und gestützt auf Art. 16 MWSTG ins Ausland verlegte. Der Ort der Dienstleistung liegt dann im Ausland, die Dienstleistung unterliegt demzufolge nicht der Steuer und das Vorsteuerabzugsrecht bleibt nach Art. 38 Abs. 3 MWSTG gewahrt. Wollte der Bundesrat eine nach Art. 6 Abs. 2 MWSTG als Lieferung geltende Überlassung eines Beförderungsmittels des Luft- oder Eisenbahnverkehrs von der Steuer befreien, so könnte er dies gestützt auf Art. 19 Abs. 3 MWSTG tun oder aber den Ort der Lieferung abweichend von Art. 13 lit. a MWSTG ins Ausland verlegen. Im letzteren Fall läge der Ort der Lieferung im Ausland, die Leistung unterläge somit nicht der Steuer und das Vorsteuerabzugsrecht bliebe gewahrt464.
Anzumerken ist zudem, dass die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, namentlich die Vermietung und Vercharterung von Schienen- und Luftfahrzeugen, sofern diese vom Leistungsempfänger überwiegend im Ausland genutzt werden, bereits nach Art. 19 Abs. 2 MWSTG von der Steuer befreit ist. Für solche Beförderungen hat Art. 19 Abs. 3 MWSTG somit keine Bedeutung.
Während sich die Anwendungsbereiche, die sich nach dem Wortlaut für Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG ergeben, in verschiedener Hinsicht überschneiden, kann für jede Bestimmung auf Grund ihres Wortlauts aber auch eine eigenständige Bedeutung ausgemacht werden.
c) Art. 12 MWSTG im Besonderen
Gilt eine Leistung gestützt auf Art. 12 MWSTG als Lieferung statt als Dienstleistung, so hat dies nicht bloss auf den Ort der Leistung einen Einfluss. Vielmehr kann der auf die Leistung anwendbare Steuersatz oder die Qualifikation der Leistung als von der Steuer ausgenommene Leistung davon abhängen, ob eine Lieferung oder eine Dienstleistung vorliegt. So ist der Bundesrat nach dem Wortlaut von Art. 12 MWSTG in der Lage, zu bestimmen, ob das Herunterladen von elektronischen Zeitungen und Büchern als Lieferung dem reduzierten Satz oder als Dienstleistung dem Normalsatz zu unterstellen ist465.
Von der Qualifikation von Leistungen als Lieferungen oder Dienstleistungen hängt ferner ab, wie der Nachweis über den Leistungsexport zu führen ist. Der Export von Lieferungen muss mit zollamtlichen Dokumenten erfolgen, während die Erbringung von Dienstleistungen im Ausland buch- / und belegmässig nachzuweisen ist466.
Nach dem ausdrücklichen Wortlaut ist der Bundesrat bloss ermächtigt, die Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen abweichend von den Art. 6 und 7 MWSTG festzulegen. Die Bestimmung vermag daher - streng nach dem Wortlaut - keine Wirkung zu entfalten, wenn es um die Frage der Abgrenzung der Gegenstände geht, die der Einfuhrsteuer unterliegen. Der Einfuhrsteuer unterliegen die Gegenstände nach Art. 73 Abs. 2 MWSTG, während alle anderen Leistungen und Datenträger ohne Marktwert samt der darin enthaltenen Dienstleistungen nach Art. 73 Abs. 3 MWSTG von der Steuer auf dem Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland erfasst werden. Der Gegenstandsbegriff von Art. 73 Abs. 2 MWSTG ist vom Begriff des lieferfähigen Gegenstands nach Art. 6 MWSTG zu unterscheiden467.
Kein ausdrücklicher Hinweis ist dem Wortlaut von Art. 12 MWSTG darüber zu entnehmen, ob der Bundesrat die Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen bloss im grenzüberschreitenden Leistungsverkehr abweichend von den Art. 6 und 7 MWSTG vornehmen darf, oder ob ihm dasselbe Recht für rein inländische Leistungen ohne Bezug zum Ausland zusteht. Während die Doppel- und Nichtbesteuerung nur beim grenzüberschreitenden Leistungsverkehr vorkommen dürfte, sind Wettbewerbsverzerrungen, die mit einer von Art. 6 und 7 abweichenden Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen ausgeschaltet werden können, bei rein inländischem Leistungsverkehr durchaus denkbar468. Diese Kompetenz stünde dem Bundesrat - immer nach dem Wortlaut - etwa zu, soweit digitalisierte Zeitungen und Bücher von inländischen Leistungserbringern über das Internet vertrieben werden. Sie stünde ihm paradoxerweise aber nicht zu, wenn Zeitungen und Bücher von einem Leistungserbringer im Ausland bezogen werden. Art. 12 MWSTG erlaubt nach dem ausdrücklichen Wortlaut nämlich bloss die Ausschaltung von Art. 6 und 7 MWSTG aber nicht die Ausschaltung von Art. 73 MWSTG.
d) Art. 16 MWSTG im Besonderen
Nach dem Wortlaut von Art. 16 MWSTG kann der Bundesrat den Ort von steuerbaren Umsätzen abweichend von den allgemeinen Regeln festlegen. Nach dem Wortlaut von Art. 5 MWSTG liegt dann ein steuerbarer Umsatz vor, wenn eine entgeltliche Leistung im Inland erbracht wird und daran mindestens eine steuerpflichtige Person beteiligt ist. Aus dieser gesetzlichen Terminologie ergibt sich sodann, dass es sich um keinen steuerbaren Umsatz handelt, wenn eine entgeltliche Leistung von einer steuerpflichtigen Person im Ausland erbracht wird.
Damit vermag Art. 16 MWSTG bloss als gesetzliche Grundlage für die Verlagerung des Orts einer Dienstleistung vom Inland ins Ausland zu dienen. Nicht in den Anwendungsbereich von Art. 16 MWSTG fällt dagegen die Verlagerung des Orts einer Dienstleistung vom Ausland ins Inland, weil kein steuerbarer Umsatz vorliegt.
Beim Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland ist zu unterscheiden. Gestützt auf Art. 16 MWSTG könnte die Besteuerung einer Dienstleistung im Sinn von Art. 10 lit. a MWSTG vermieden werden, wenn der Ort dieser Dienstleistung ins Ausland verlagert würde. Keine Bedeutung hat Art. 16 MWSTG aber im Zusammenhang mit Dienstleistungen im Sinn von Art. 10 lit. b MWSTG. Diese werden nämlich von der schweizerischen Mehrwertsteuer erfasst, obwohl ihr Ort per definitionem am Ort des Leistungserbringers im Ausland liegt.
Die Schlussfolgerung, dass im Rahmen von Art. 16 bloss steuerbare Leistungen zu nicht steuerbaren, nicht aber nicht steuerbare Leistungen zu steuerbaren Leistungen gemacht werden können, muss auch aus der Artikelüberschrift zu Art. 16 MWSTG gezogen werden. Die Bestimmung regelt offensichtlich "Abweichungen vom Ort des steuerbaren Umsatzes" und nicht "Abweichungen vom Ort von Lieferungen und Dienstleistungen" oder "Abweichungen vom Ort von Leistungen".
Damit steckt ein Widerspruch in der Formulierung von Art. 16 MWSTG. Es entspricht der Quadratur des Kreises, wenn die Nichtbesteuerung eines steuerbaren Umsatzes mit einer Verlagerung des Orts der Leistung in das Ausland behoben werden soll. Es ist mithin anzuzweifeln, ob der Willen des Gesetzgebers dem entspricht, was dem Wortlaut von Art. 16 MWSTG zu entnehmen ist.
Auffällig ist zudem das Verhältnis von Art. 12 MWSTG zu Art. 16 MWSTG. Zunächst ergibt sich nämlich eine Überschneidung des Anwendungsbereichs beider Bestimmungen, weil je nach der Qualifikation einer Leistung als Lieferung oder Dienstleistung auch deren Ort unterschiedlich festgelegt ist. Soll eine unbefriedigende Besteuerung behoben werden, kann dies in gewissen Fällen sowohl über Art. 12 MWSTG durch eine andere Qualifikation der Leistung als auch über Art. 16 MWSTG durch die Verlegung des Orts einer Leistung erfolgen. Gleichzeitig haben die Bestimmungen nach ihrem Wortlaut aber unterschiedliche Anwendungsbereiche. Mit Art. 12 MWSTG kann nämlich auch die Nichtbesteuerung einer grenzüberschreitenden Leistung behoben werden, während dasselbe durch die Verlegung des Orts der Leistung nach dem Wortlaut von Art. 16 MWSTG nicht möglich ist, weil nur der Ort von steuerbaren Umsätzen verlegt werden darf. Soll also die Nichtbesteuerung einer grenzüberschreitenden Leistung verhindert werden, kann dies nur über Art. 12 MWSTG durch eine andere Qualifikation der Leistung, nicht aber über Art. 16 MWSTG durch die Verlegung des Leistungsorts ins Inland erreicht werden.
e) Art. 19 Abs. 3 MWSTG im Besonderen
Nach dem Wortlaut von Art. 19 Abs. 3 MWSTG können Beförderungsleistungen des Luft- und Eisenbahnverkehrs nur dann von der Steuer befreit werden, wenn mit dieser Massnahme die Wettbewerbsneutralität gewahrt werden soll. Nach dem Wortlaut genügt dagegen das Vorliegen von Doppel- / oder Nichtbesteuerung nicht.
Diese Einschränkung erscheint deshalb seltsam, weil es nach dem Wortlaut von Art. 16 MWSTG durchaus in der Kompetenz des Bundesrates liegt, den Ort von in der Schweiz steuerbaren Beförderungsleistungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen ins Ausland zu verlegen und damit de facto eine Befreiung der Beförderungsleistungen zu erreichen. Diese Beförderungsleistungen unterlägen nämlich nicht der Steuer, wenn sie im Ausland als erbracht gelten würden. Überdies bliebe das Vorsteuerabzugsrecht nach Art. 38 Abs. 3 MWSTG gewahrt.
Die Steuerbefreiung von Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft- und Eisenbahnverkehr kann damit zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität entweder gestützt auf Art. 16 MWSTG, indem der Ort der Beförderung ins Ausland verlegt wird, erreicht werden, oder die Beförderung könnte gestützt auf Art. 19 Abs. 3 MWSTG von der Steuer befreit werden. Ginge es hingegen um die Aufhebung der Doppelbesteuerung, wäre ein Besteuerungsverzicht der Schweiz bloss über Art. 16 MWSTG durch die Verlegung des Orts der Beförderung ins Ausland zu erreichen.
2. Historischer Kontext und Einfluss des Richtlinienrechts
a) Allgemeines
Diese Regeln gibt es im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht erst seit dem In-Kraft-Treten des MWSTG per 01.01.01. Weder die Übergangsbestimmungen zur Mehrwertsteuer in der Bundesverfassung noch die MWSTV des Bundesrates enthielten naturgemäss derartige Bestimmungen. Die Kompetenz zum Erlass der Bestimmungen zum schweizerischen Mehrwertsteuerrecht stand im Rahmen der Übergangsbestimmungen in der Bundesverfassung ohnehin dem Bundesrat zu.
Der Anlass und zugleich der wohl wichtigste Grund für die Aufnahme von Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG ins schweizerische Mehrwertsteuerrecht ist allgemein im Zusammenspiel des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit dem Richtlinienrecht zu erblicken. Im Besonderen geht es um die wechselseitige Abhängigkeit zwischen schweizerischem Mehrwertsteuerrecht und dem Mehrwertsteuerrecht von EU-Mitgliedstaaten und weiteren Nationen. Ein gegenseitiges Abstimmen der Rechtsordnungen ist deshalb vonnöten, weil der Verbrauch von grenzüberschreitenden Leistungen nicht doppelt besteuert und damit steuerrechtlich verhindert werden soll.
b) Art. 12 MWSTG
Mit der Statuierung von Art. 12 MWSTG wollte man eine Flexibilisierung des besonderen helvetischen Lieferbegriffs erreichen469. Es wurde namentlich in Erwägung gezogen, dass die im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht gegenüber dem Richtlinienrecht unterschiedliche Qualifikation von Arbeiten an und der Gebrauchsüberlassung von Gegenständen zu Doppel- oder Nichtbesteuerung führen könne470. Diese Doppel- oder Nichtbesteuerung kann nach Ansicht des Gesetzgebers mit der Flexibilisierung der Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen aufgefangen werden.
Die Kompetenz wurde dem Bundesrat ferner ganz allgemein eingeräumt, soweit sich dadurch Wettbewerbsverzerrungen vermeiden lassen würden471. Die Bestimmung passierte die eidgenössischen Räte kommentarlos472.
c) Art. 16 MWSTG
Mit Art. 16 MWSTG sollte offenbar ein Pendant zu Art. 9 Abs. 3 6.RL geschaffen werden473.
Nach Art. 9 Abs. 3 6.RL können die Mitgliedstaaten - um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden - bestimmte474 Dienstleistungen so behandeln, als läge deren inländischer Ort ausserhalb der Gemeinschaft, wenn dort die (tatsächliche) Nutzung oder Auswertung erfolgt. Aus denselben Gründen können die Mitgliedstaaten bestimmte Dienstleistungen so behandeln, als läge deren in einem Drittland gelegene Ort im Inland, wenn dort die (tatsächliche) Nutzung oder Auswertung der Dienstleistung erfolgt. Mit etwas eindringlicherer Wirkung scheint sodann Art. 9 Abs. 4 6.RL versehen worden zu sein. Immerhin werden die Mitgliedstaaten gehalten, den Ort von Telekommunikationsdienstleistungen ins Inland zu verlegen, wenn die Telekommunikationsdienstleistungen von einem Leistungsempfänger aus einem Drittland im Inland genutzt oder ausgewertet werden.
Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte der Bundesrat den Ort des steuerbaren Umsatzes abweichend von den allgemeinen gesetzlichen Regeln festlegen können, wenn sich damit Wettbewerbsverzerrungen zwischen inländischen Leistungserbringern einerseits und ausländischen Leistungserbringern andererseits vermeiden lassen475.
Wenn Art. 16 MWSTG somit quasi als Nachkomme von Art. 9 Abs. 3 6.RL ins MWSTG aufgenommen wurde, so sind doch einige Unterschiede hervorzuheben. Erstens delegiert Art. 9 Abs. 3 6.RL die Bestimmung des Leistungsorts an die Mitgliedstaaten und lässt offen, welche nationale Behörde zu entscheiden hat, wo der Ort der einschlägigen Leistungen liegen soll. Nach Art. 16 MWSTG soll indessen der Bundesrat als Exekutivbehörde und nicht etwa das Parlament als Legislative zur Festsetzung des Leistungsorts zuständig sein.
Zweitens räumt Art. 16 MWSTG dem Bundesrat weitergehende Kompetenzen ein, als sie den Mitgliedstaaten zur Verfügung stehen. Der schweizerische Bundesrat ist nämlich nicht wie die EU-Mitgliedstaaten an die Voraussetzung der (tatsächlichen) Nutzung oder Auswertung476 der Leistung im Inland gebunden, wenn er den Leistungsort verlegen will.
Drittens ist die Kompetenz in Art. 16 MWSTG nicht wie in Art. 9 Abs. 3 6.RL auf einige477 Leistungen beschränkt. Der Schweizerische Bundesrat soll den Ort sämtlicher steuerbarer Umsätze autonom festlegen können478. Er besässe damit ein De-facto-Entscheidungsrecht über die Besteuerung von grenzüberschreitenden Lieferungen, Dienstleistungen und von Eigenverbrauch.
Die Zweifel, die bei der Analyse des Wortlauts aufgekommen sind479, werden mithin bei Einbezug des historischen Kontextes von Art. 16 MWSTG noch deutlicher. Es ist kaum zu erklären, wieso der Gesetzgeber auf der einen Seite die Flexibilität des Mehrwertsteuerrechts im Vergleich mit der EU einschränken wollte, indem er bloss die Möglichkeit der Verlagerung des Orts von doppelt besteuerten Leistungen ins Ausland, nicht aber die Verlagerung des Orts von nicht besteuerten Leistungen ins Inland zulässt und auf der anderen Seite die Flexibilität insofern erweitert, als nicht nur auf die Besteuerung einiger Leistungen verzichtet werden kann, sondern sämtliche Leistungen und der Eigenverbrauch obendrein unbesteuert belassen werden können, wenn andernfalls die Gefahr der Doppelbesteuerung oder eine Wettbewerbsverzerrung besteht.
d) Art. 19 Abs. 3 MWSTG
Die Zielsetzung von Art. 19 Abs. 3 MWSTG war die Flexibilisierung der Besteuerung von grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen480. Der Bundesrat sollte die Möglichkeit haben, auf die Veränderung der steuerrechtlichen Situation im Ausland rasch zu reagieren. In Art. 6 und Art. 7 MWSTGV hat der Bundesrat nun bereits von seiner Kompetenz Gebrauch gemacht und Steuerbefreiungen für den internationalen Luft- und Eisenbahnverkehr angeordnet.
Damit erscheint Art. 19 Abs. 3 MWSTG in einem anderen Licht. Da die Art. 6 und 7 MWSTGV gleichzeitig mit Art. 19 Abs. 3 MWSTG auf den 01.01.01 in Kraft getreten sind, kann es inskünftig nicht (mehr) darum gehen, dass der Bundesrat Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft- und Eisenbahnverkehr zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität von der Steuer befreit. Vielmehr geht es darum, dass der Bundesrat die steuerbefreiten Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft- und Eisenbahnverkehr der Steuer (wieder) unterstellen kann, wenn die Wettbewerbsneutralität dabei gewahrt bleibt.
3. Verfassungsrechtliches Umfeld
a) Allgemeines
Die Unzulänglichkeiten des Wortlauts von Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG sind bereits dargelegt worden. Der Wortlaut der Bestimmungen ergibt auch im historischen Kontext kein eindeutiges Bild.
Werden die Einschränkungen, die sich aus dem Wortlaut ergeben, vernachlässigt, indem unterstellt wird, der Wortlaut gebe nicht das wieder, was der Gesetzgeber eigentlich wollte, darf davon ausgegangen werden, dass die Bestimmungen einzig der Flexibilisierung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts dienen481. Dieser Normsinn lässt sich auf den historischen Kontext der Bestimmungen und das Verhältnis mit dem Richtlinienrecht stützen. Diese Flexibilisierung ist wegen dem Nebeneinander von unterschiedlichen Regeln in den von grenzüberschreitendem Leistungsverkehr betroffenen Staaten grundsätzlich auch aus praktischer Sicht wünschbar. Es sind jedoch verfassungsrechtliche Bedenken anzumelden.
b) Zum Erfordernis der Gesetzesform
Das Legalitätsprinzip hat im Verwaltungsrecht im Allgemeinen und im Abgabenrecht im Besonderen eine vielfältige Bedeutung482. Beim Legalitätsprinzip lassen sich dabei zwei grundlegende Teilgehalte unterscheiden, die im Abgabenrecht von hervorragender Bedeutung sind. Einmal bestimmt der Vorrang des Gesetzes, dass Grundlage und Schranke sämtlichen staatlichen Handelns das Recht ist. Es bestehen dazu Normen unterschiedlicher hierarchischer Stufe483. Sodann enthält der Vorbehalt des Gesetzes zwei zu unterscheidende Bedeutungen. Nach dem Erfordernis der Rechtssatzes müssen Verfügungen staatlicher Behörden, die in ein Freiheitsrecht des Einzelnen eingreifen, auf einem generell-abstrakten Rechtssatz beruhen, der genügend bestimmt ist. Nach dem Erfordernis der Gesetzesform schliesslich muss der Rechtssatz im demokratischen Verfahren, das für formelle Gesetze vorgesehen ist, zu Stande gekommen sein484.
Dieses letztgenannte Erfordernis hat im Abgaberecht eine lange Tradition. Eine zunächst eher lockere bundesgerichtliche Praxis wurde auf die Kritik der Lehre hin anfangs der siebziger Jahre verschärft485. Diese Tendenz gipfelte in der Festschreibung der zuletzt geltenden Praxis in Art. 127 Abs. 1 BV, wonach "die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ... in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln" ist.
Der Vorbehalt der Gesetzesform (No Taxation without Representation) bedeutet nicht, dass sämtliche Normen des Steuerrechts in formellen Gesetzen zu finden sind. Jedoch müssen die wichtigsten, primären Normen, die in Art. 127 Abs. 1 BV aufgezählt sind, in formelle Gesetze gekleidet werden486. Der Erlass von sekundären Normen des Steuerrechts kann auch an die Exekutive delegiert werden487. Freilich ist einzuräumen, dass die Unterscheidung von primären und sekundären Normen namentlich im Bereich der Bemessungsgrundlage bisweilen schwierig ist488. Dies gilt umso mehr, als nach Art. 127 Abs. 1 BV bloss die Grundzüge in einem formellen Gesetz festzulegen sind. Es ist festgestellt und kritisiert worden, dass die ältere bundesgerichtliche Rechtsprechung gerade in diesem Bereich sehr weit gehende Delegationsnormen durchgehen liess489.
Kein Zweifel dürfte aber darüber bestehen, dass Steuerobjekt und Steuersatz der Mehrwertsteuer im Gesetz abschliessend festzulegen sind und keine Delegation dieser Gesetzgebungsbefugnis an die Exekutive zulässig ist. Selbst in den Übergangsbestimmungen in Art. 193 Ziff. 14 BV, die mit dem In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes am 01.01.01 aufgehoben worden sind, war das Steuerobjekt in Abs. 1 lit. a klar und deutlich umschrieben. Die Steuersätze waren durch Art. 193 Ziff. 14 Abs. 1 lit. e BV festgelegt.
Im Recht der Kausalabgaben gilt der Vorbehalt der Gesetzesform nicht absolut. Namentlich die Berechnungsgrundlage muss nicht im formellen Gesetz enthalten sein, wenn der Gesetzesvorbehalt die Schutzfunktion nicht alleine erfüllt, sondern die Abgabenhöhe durch das Kostendeckungs- oder das Äquivalenzprinzip überprüft werden kann490.
Für das Steuerrecht gilt die letztere Einschränkung des Vorbehalts der Gesetzesform allerdings nicht. Da Steuern im Gegensatz zu Kausalabgaben voraussetzungslos geschuldet sind, stehen keine verfassungsrechtlich abgestützten Prinzipien zur Verfügung, die eine Schutzfunktion übernehmen könnten. So verhält es sich selbstverständlich auch im Mehrwertsteuerrecht. Im formellen Gesetz ist festzulegen, ob eine Leistung der Steuer unterliegt und zu welchem Satz sie gegebenenfalls versteuert werden muss. Es ist mit Art. 127 Abs. 1 BV nicht zu vereinbaren, wenn dem Bundesrat per Blankettdelegation die Kompetenz eingeräumt wird, über den Umweg der Qualifikation einer Leistung als Lieferung oder Dienstleistung deren Steuersatz festzulegen und über den Umweg der Festlegung des Leistungsorts zu bestimmen, ob eine Leistung der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegt oder nicht.
Beim Verbrauchssteuer- und beim Bestimmungslandprinzip handelt es sich um Prinzipien der Mehrwertsteuer, die materielles Gesetzesrecht darstellen. Den besonderen Prinzipien der Mehrwertsteuer kommt mithin kein Verfassungsrang zu. Somit können die besonderen Prinzipien der Mehrwertsteuer weder die dem Vorbehalt des formellen Gesetzes vorbehaltene Schutzfunktion übernehmen noch können sie als besondere, verfassungsmässige Delegationsgrundlage für Art. 12, 16 oder 19 Abs. 3 MWSTG herhalten. Selbst wenn das Verbrauchssteuerprinzip nach der Besteuerung einer bestimmten Leistung in der Schweiz verlangt, muss diese zwingend in einem formellen Gesetz vorgesehen sein. Es wäre sodann unzulässig, die Besteuerung einer nach dem formellen Gesetz zu besteuernden Leistung zu unterlassen, weil das etwa durch das Verbrauchssteuerprinzip oder das Prinzip der Erhebungswirtschaftlichkeit geboten wäre.
c) Anwendungsgebot und verfassungskonforme Auslegung
Nach Art. 191 BV sind Bundesgesetze und das Völkerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend. Eine Rechtsfrage ist damit nach der anwendbaren Gesetzesregel zu lösen, selbst wenn diese anerkanntermassen verfassungswidrig ist.
Das Anwendungsgebot kann freilich nur dann gelten, wenn Wortlaut und Sinn der auf die zu lösende Rechtsfrage anwendbaren Gesetzesbestimmung ein klares Bild ergeben. Ist die Gesetzesbestimmung dagegen auslegungsbedürftig, weil eine Wahl zwischen verschiedenen Auslegungsresultaten möglich ist oder weil die Gesetzesbestimmung als "kann"-Vorschrift ausgestaltet ist, muss sie verfassungskonform ausgelegt werden491. Der auszulegenden Gesetzesbestimmung kommt somit diejenige Bedeutung zu, die der Verfassung, und den mit der übrigen Auslegung gewonnenen Erkenntnissen am besten entspricht.
Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG sind als "kann"-Vorschriften ausgestaltet. Ausserdem ergibt weder der Wortlaut der Bestimmungen, noch deren historischer Kontext ein klares Bild. Damit steht das Anwendungsgebot gemäss Art. 191 BV der verfassungsmässigen Auslegung der Bestimmungen nicht im Weg.
4. Fazit
a) Rechtslage
Der Wortlaut von Art. 12, Art. 16 und Art. 19 Abs. 3 MWSTG ist zu weit geraten. Da es sich bei den Vorschriften um "kann"-Vorschriften handelt und der Wortlaut der Bestimmungen widersprüchlich ist, sind die Bestimmungen verfassungskonform auszulegen. Art. 127 Abs. 1 BV verlangt indessen nach einer Eingrenzung der Kompetenzen des Bundesrates.
So kann keine generelle Kompetenz des Bundesrates bestehen, im Fall von Wettbewerbsverzerrungen durch die Qualifikation einer Leistung als Lieferung oder Dienstleistungen zu bestimmen, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist oder nicht und welcher Steuersatz gegebenenfalls auf die Leistung anzuwenden ist492. Ebenso wenig wäre es zulässig, aus Art. 16 MWSTG eine generelle Kompetenz des Bundesrates abzuleiten, in deren Rahmen der Bundesrat im Fall der Nichtbesteuerung einer Leistung deren Besteuerung durch die Verlagerung des Orts der Leistung herbeiführen könnte. Sodann wäre eine generelle Kompetenz des Bundesrates verfassungswidrig, in deren Rahmen die Verwaltung die Besteuerung einer Leistung durch Verlegen des Orts der Dienstleistung ins Ausland unterlassen könnte, nur weil die Leistung auch im Ausland der Steuer unterliegt. Schliesslich wäre vor dem Legalitätsprinzip nicht zu rechtfertigen, wenn der Bundesrat zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft- und Eisenbahnverkehr generell von der Steuer befreien dürfte.
Die verfassungskonforme Auslegung kann aber freilich nicht dazu führen, dass das Anwendungsgebot von Art. 191 BV und die Bestimmungen in Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG gänzlich beiseite geschoben werden.
Ein zweckmässiger Ansatz wäre es daher, dem Bundesrat die Kompetenz zur Besteuerung einer Leistung dann einzuräumen, wenn der Ort einer Leistung im Ausland liegt, das Bestimmungsland der Leistung also nicht die Schweiz ist, die Leistung aber in Tat und Wahrheit trotzdem im Inland verbraucht wird und nach dem Verbrauchssteuerprinzip deshalb im Inland zu besteuern ist. Diese Leistungen unterliegen zwar gemäss Art. 10 lit. b MWSTG ohnehin der Steuer. Eine gewisse Flexibilisierung wäre indessen aus den bereits angeführten Gründen493 wünschenswert.
Analog dürfte der Bundesrat eine Leistung in denjenigen Fällen von der Steuer befreien, wo der Ort der Leistung zwar im Inland liegt, die Schweiz daher das Bestimmungsland ist, die Leistung aber trotzdem im Ausland verbraucht wird und nach dem Verbrauchssteuerprinzip dort zu besteuern ist.
Genau dieser Gedanke liegt der Einschränkung der Kompetenz der Mitgliedstaaten nach Art. 9 Abs. 3 6.RL zu Grunde. Die Mitgliedstaaten können nämlich die Besteuerung einer im Ausland erbrachten Leistung nur dann vorsehen, wenn die tatsächliche Nutzung oder Auswertung der Leistung im Inland erfolgt494. Die Befreiung einer im Inland erbrachten Leistung ist auch nur dann möglich, wenn deren tatsächliche Nutzung oder Auswertung im Ausland erfolgt495.
Schon aus dem Wortlaut der Bestimmungen in Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG ergibt sich sodann, dass keinerlei subjektiven Rechte eingeräumt werden. Die Bestimmungen sind als "kann"-Vorschriften ausgestaltet496.
Legalitäts- und Rechtssicherheitsprinzip verlangen ferner, dass der Bundesrat seine diesbezügliche Kompetenz in all denjenigen Fällen ausschöpft, wo der Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit die besondere Behandlung bestimmter Leistungen zulässt. Die Kompetenzausschöpfung hat zudem zeitverzugslos zu erfolgen, wie es im Fall von Art. 6 und 7 MWSTGV geschehen ist. Es muss dem Steuerpflichtigen möglich sein, seine Aktivitäten nach den Steuern des Staates auszurichten. Die steuerrechtlichen Folgen der Leistungserbringung und des Leistungsverbrauchs müssen vorhersehbar sein. Die Normen sollten darüber hinaus durch ihre Dauerhaftigkeit gekennzeichnet sein. Häufige Wechsel in der Besteuerungspraxis widersprächen schweizerischer Rechtskultur, die namentlich von Legalitäts- und Rechtssicherheitsprinzip geprägt ist.
Die Anordnung des Bundesrats, die sich auf Art. 12, 16 oder 19 Abs. 3 MWSTG stützt, muss in Form eines generell abstrakten Erlasses ergehen497, handelt es sich bei der Regelung doch um ein materielles Gesetz, das nach dem Legalitätsprinzip nur in einer generell abstrakten Norm bestehen kann.
b) Anwendungsbeispiele
Art. 6 MWSTGV ist deshalb verfassungskonform, weil die Beförderung im grenzüberschreitenden Luftverkehr naturgemäss zum grössten Teil im Ausland verbraucht wird, wenn nur Abflug- oder Ankunftsort im Inland liegen. Dasselbe gilt für Transitflüge mit oder ohne Zwischenlandung im Inland. Der Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit und auch das Einheitlichkeitsprinzip erlauben es nicht, den inländischen Teil der grenzüberschreitenden Beförderung als in der Schweiz zu besteuernde Leistung auszuscheiden. Dasselbe gilt mutatis mutandis für Art. 7 MWSTGV (Steuerbefreiung des internationalen Eisenbahnverkehrs).
Da das schweizerische Mehrwertsteuerrecht einen besonderen Lieferbegriff kennt498, kann sich namentlich bei der grenzüberschreitenden Überlassung von Gegenständen und der grenzüberschreitenden Arbeit an Gegenständen im Verhältnis zu den Mitgliedstaaten der EU eine Doppel- oder Nichtbesteuerung zutragen.
Gestützt auf Art. 12 MWSTG verfügt der Bundesrat aber nicht über die Kompetenz, die Nichtbesteuerung des Umsatzes zu korrigieren, in dessen Rahmen ein ausländischer Leistungserbringer einem inländischen Leistungsempfänger einen beweglichen Gegenstand vermietet, der sich im Ausland befindet. Die Korrektur müsste vielmehr durch den ausländischen Staat erfolgen, da die Leistung dort verbraucht wird. Ebenso wenig könnte die Doppelbesteuerung der Überlassung einer beweglichen Sache, die sich im Inland befindet, durch den inländischen Leistungserbringer an einen ausländischen Leistungsempfänger durch die Schweiz korrigiert werden. Da die Leistung in der Schweiz verbraucht wird, müsste die Doppelbesteuerung durch Besteuerungsverzicht des ausländischen Staates eliminiert werden.
Handlungsbedarf ist indessen bei den Telekommunikationsdienstleistungen zu orten. Sofern es der Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit zulässt, sollte der Bundesrat diejenigen Telekommunikationsdienstleistungen der schweizerischen Mehrwertsteuer unterwerfen, die an einen ausländischen Empfänger erbracht werden, die aber trotzdem in der Schweiz verbraucht werden. Analog müssen diejenigen Telekommunikationsdienstleistungen von der Steuer befreit werden, die an einen inländischen Leistungsempfänger erbracht werden, aber tatsächlich im Ausland verbraucht werden. Genau diese Anweisung enthält Art. 9 Abs. 4 6.RL für die Mitgliedstaaten. Sie wurde etwa für Roaming-Leistungen499 teilweise umgesetzt.
Als Anwendungsfall dieser Bestimmung ist ferner die Vergütung der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland nach Art. 28 ff. MWSTGV zu betrachten. Dieses Verfahren ist allerdings gestützt auf die Spezialbestimmung in Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG eingeführt worden. Dies gilt wenigstens insoweit, als ausländische Leistungsempfänger Vorsteuern auf Leistungen im Sinn von Art. 14 Abs. 1 MWSTG, die von schweizerischen Leistungserbringern überwälzt worden ist, zurückfordern können. In der Literatur wird weiteres Anwendungspotential geortet500. Anwendungspotential ist grundsätzlich auch bei Leistungen im Zusammenhang mit dem Internet denkbar. Fraglich ist allerdings, ob der Leistungsverbrauch bei diesen Leistungen lokalisiert werden kann, ohne dass das Prinzip der Erhebungswirtschaftlichkeit wesentlich beeinträchtigt wird.
IV. Steuerausnahmen im weiteren Sinn
1. Terminologie
Als Steuerausnahmen im weiteren Sinn werden hier aus systematischen Gründen verschiedene Arten von Leistungen bezeichnet. Zunächst handelt es sich um Leistungen, die nach Art. 18 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind501. Dann sind Leistungen dazu zu zählen, die nach Art. 36 MWSTG einem reduzierten Steuersatz unterstehen. Beiden Leistungen ist gemeinsam, dass ihr Verbrauch aus sozial-, kultur- oder wirtschaftspolitischen Gründen weniger besteuerungswürdig erscheint502. Der Verbrauch soll deshalb in einem geringeren Mass mit der allgemeinen Verbrauchssteuer belastet werden als es für andere Leistungen vorgesehen ist. Ferner sind jene Leistungen einzuschliessen, die unter Wahrung des Vorsteuerabzugsrechts von der Steuer befreit sind. Schliesslich sind auch Leistungen von der Steuer ausgenommen, die in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden.
Der Erbringer von Leistungen, die nach Art. 18 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind503, wird derenthalben weder subjektiv steuerpflichtig, noch muss er auf den entsprechenden Umsätzen die Mehrwertsteuer entrichten, wenn er aus anderen Gründen subjektiv steuerpflichtig ist504. Der Verbrauch von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, wird deshalb grundsätzlich nicht von der Mehrwertsteuer erfasst. Dieser Grundsatz ist allerdings dadurch eingeschränkt, dass dem Erbringer von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, auch kein Vorsteuerabzugsrecht zusteht. Verwendet der Erbringer von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, zu deren Erstellung also versteuerte Leistungen, verbleibt diese Mehrwertsteuer auf den Vorleistungen und der Verbrauch der von der Steuer ausgenommenen Leistung ist in diesem Sinn nicht gänzlich steuerfrei. Dieser Effekt wird in besonderen Konstellationen noch verstärkt505.
Der Effekt fehlt bei denjenigen Leistungen, die nach Art. 36 MWSTG zu einem reduzierten Satz versteuert werden müssen. Die Vorsteuer auf Leistungen, die für die Erstellung von dem reduzierten Steuersatz unterstehenden Leistungen verwendet wurden, kann vollumfänglich geltend gemacht werden.
Als dritte Kategorie sind schliesslich diejenigen Leistungen zu den Steuerausnahmen im weiteren Sinn zu zählen, die nach Art. 19 MWSTG von der Mehrwertsteuer befreit sind506. Einerseits wird mit der Befreiung von Lieferungen bloss das Bestimmungslandprinzip verwirklicht und damit verhindert, dass grenzüberschreitende Lieferungen doppelt - vom Ursprungs- und vom Bestimmungsland - besteuert werden507. Insoweit sind die Steuerbefreiungen den anderen Steuerausnahmen nicht ähnlich. Andererseits sind aber Leistungen auch deshalb von der Steuer befreit worden, weil es sich naturgemäss um grenzüberschreitende Leistungen handelt, die in anderen Ländern auch von der Steuer befreit sind. Der Sinn der mehrwertsteuerrechtlichen Befreiung des Verbrauchs dieser Leistungen ist somit darin zu erblicken, dass den schweizerischen Unternehmen, die solche Leistungen neben ausländischen Konkurrenten erbringen, durch die Schweizer Mehrwertsteuer kein Wettbewerbsnachteil entstehen soll508.
Schliesslich sind Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts und Leistungen von mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen, die in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden, von der Steuer ausgenommen.
2. Steuerausnahmen im engeren Sinn
a) Systemwidrigkeit
Die Ausnahme bestimmter Leistungen von der Steuer ist bisweilen problematisch. Sie funktioniert im System der Mehrwertsteuer dann vollumfänglich, wenn die ausgenommenen Leistungen nicht vorsteuerbelastet sind und direkt gegenüber dem Endverbraucher erbracht werden. Sie funktioniert auch dann, wenn die ausgenommene Leistung zwar gegenüber einem steuerpflichtigen Abnehmer erbracht wird, dieser der Leistung aber keinen Mehrwert mehr zufügt, bevor sie versteuert wird und zum Endverbraucher gelangt.
Die Ausnahme einer Leistung von der Steuer hat demgegenüber bloss einen Verbilligungseffekt und bewirkt nicht die gänzliche Ausnahme der Leistung von der Steuer, wenn eine von der Steuer ausgenommene, vorsteuerbelastete Leistung erbracht wird. Der Verbilligungseffekt besteht darin, dass auf der Leistung nur insoweit Steuern lasten, als sie mit steuerbelasteten Vorleistungen erstellt worden ist. Diese Vorsteuern bleiben der Leistung definitiv verhaftet, weil der Erbringer einer von der Steuer ausgenommenen Leistung diesbezüglich vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen ist509. Auf dem Mehrwert, der von diesem Leistungserbringer geschaffen worden ist, lasten dagegen keine Steuern, weil die Leistung von der Steuer ausgenommen ist und deshalb vom Leistungserbringer nicht versteuert werden muss510.
Ist die Leistung jedoch zu diesem Zeitpunkt noch nicht am Ende des Leistungserstellungsprozesses, und wird sie statt an den Endverbraucher an einen steuerpflichtigen Abnehmer erbracht, welcher der Leistung einen zusätzlichen Mehrwert hinzufügt und sie versteuert, bewirkt die Ausnahme der Leistung von der Steuer auf der Zwischenstufe, dass diese gegenüber dem Endverbraucher verteuert statt verbilligt wird511.
Wird also eine aus einer früheren Umsatzstufe durch einen Steuerpflichtigen (A) vorsteuerbelastete, von der Steuer ausgenommene Leistung von einem Leistungserbringer (B) an einen Steuerpflichtigen (C) erbracht, der die Leistung für steuerbare Zwecke verwendet, bleibt der Leistung eine verdeckte Steuer (sog. taxe occulte) verhaftet, weil der Leistungserbringer (B) die auf der Leistung lastenden Vorsteuern nicht in Abzug bringen kann512. Weil der Leistungserbringer diese Vorsteuern auch nicht offen überwälzt, indem er seinem steuerpflichtigen Abnehmer (C) keinen Steuerbetrag in Rechnung stellt, kann auch dieser jene Vorsteuern nicht zum Abzug bringen513.
Da der Steuerpflichtige (C) nun die Steuer auf dem gesamten Wert der von ihm erstellten Leistung zu entrichten hat, erfasst die Steuer auch den Betrag der taxe occulte, der vom Steuerpflichtigen (A) der Steuerverwaltung abgeliefert und vom Erbringer der von der Steuer ausgenommenen Leistung (B) verdeckt auf den Steuerpflichtigen (C) überwälzt worden ist. Der Verteuerungseffekt besteht somit in einer Mehrbelastung des Endverbrauchers, der nicht bloss die Steuer auf den aufgelaufenen Mehrwerten der konsumierten Leistung trägt. Der Endverbraucher ist überdies noch mit der taxe occulte selbst sowie mit der auf ihr geschuldeten Steuer, der "Steuer auf der Steuer" belastet514.
Dieser Verteuerungseffekt entsteht immer dann, wenn eine Leistung zumindest drei Umsatzstufen durchläuft, bevor sie zum Endverbraucher gelangt, wobei auf eine steuerpflichtige eine nicht steuerpflichtige und darauf wieder eine steuerpflichtige Umsatzstufe folgt. Der Verteuerungseffekt wiegt dabei umso schwerer, je kleiner das Verhältnis zwischen dem Gesamtwert der Leistung aus Sicht des Endverbrauchers (D) und dem Wert der steuerbaren Vorleistungen, mit denen die von der Steuer ausgenommene Leistung erstellt worden ist, ausfällt. Je grösser also der Teil des Wertes, der auf die steuerbaren Vorleistungen entfällt, und je kleiner der Teil des Wertes, der auf den Mehrwert entfällt, der vor Erbringung der von der Steuer ausgenommenen Leistung anfällt, desto ausgeprägter wirkt sich der Verteuerungseffekt der Steuerausnahme aus.
Dieser mit der taxe occulte zusammenhängende Verteuerungseffekt widerspricht klarerweise dem Zweck der Ausnahme bestimmter Leistungen von der Steuer. Die Wurzel allen Übels steckt darin, dass der Leistungserbringer (B) die Steuer auf seinen Vorleistungen gegenüber seinem steuerpflichtigen Abnehmer (C) nicht bekannt geben darf515. Täte B dies doch, indem er die steuerbaren Vorleistungen, welche in die Erstellung der von der Steuer ausgenommenen Leistung eingeflossen sind, separat ausweist, müsste geprüft werden, ob dem Steuerpflichtigen (C) der Abzug der derart ausgewiesenen Vorsteuern nach Art. 38 Abs. 1 lit. a MWSTG zugebilligt werden müsste. Nach dem Sinn und Zweck von Art. 38 Abs. 1 lit. a MWSTG könnte diese Frage durchaus bejaht werden. Fraglich ist indessen, ob eine solche Praxis praktikabel wäre.
Wegen dem dargestellten Verteuerungseffekt und der Tatsache, dass die Ausnahme bestimmter Leistungen von einer allgemeinen Verbrauchssteuer einen Widerspruch darstellt, wird den Steuerausnahmen gemeinhin Systemwidrigkeit unterstellt516.
b) Enge Auslegung ?
Wegen der Systemwidrigkeit wird in der Praxis die Meinung vertreten, dass Dienstleistungen eher restriktiv unter Art. 18 MWSTG zu subsumieren seien517. Auch der EuGH scheint eher für eine restriktive Auslegung der Bestimmungen über die Steuerbefreiung eintreten zu wollen518. Dazu ist in der Lehre präzisierend festgehalten worden, dass es sich bei der "eher restriktiven" Auslegung von Gesetzesbestimmungen nicht um eine Auslegungsregel, sondern vielmehr um ein mögliches Resultat der Auslegung handle519.
Diese Lehrmeinung verdient Unterstützung. So kann die "eher restriktive" Auslegung von Bestimmungen über Steuerausnahmen nicht dazu führen, dass eine Leistung nur deshalb nicht unter die Steuerausnahmebestimmung subsumiert werden kann, weil sie via Internet erbracht wird, während eine Leistung mit wirtschaftlich identischem Inhalt von der Steuer ausgenommen ist, weil sie auf konventionellem Weg erbracht wird. Vielmehr muss die Auslegungsfrage, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist oder nicht, unabhängig von der Erbringungsart der Leistung beantwortet werden. Für die Frage, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist oder nicht, ist es grundsätzlich unerheblich, ob sie via Internet oder auf konventionellem Weg erbracht worden ist.
So hat auch der EuGH im Rahmen des Datacenter-Entscheids520 ausgeführt, dass eine Leistung unabhängig von der konkreten Art, in der sie erbracht werde, der Steuerbefreiung unterliege. Ob sie im Wege der elektronischen Datenverarbeitung, automatisch oder manuell erbracht werde, sei unerheblich. Mithin sei für die Anwendung der Steuerbefreiung die Natur der Dienstleistung und nicht die Art ihrer Erbringung ausschlaggebend. Die damit für das Richtlinienrecht aufgestellte Regel dürfte auch für die Steuerausnahmen nach Art. 17 f. MWSTG zutreffen.
Eine weitere Problematik ergibt sich dann, wenn nach dem Wortlaut des Gesetzes nur die eine Art der Leistungserbringung privilegiert ist. Selbst wenn in diesen wie in anderen Fällen zunächst auf den Wortlaut abzustellen ist, muss die Gesetzesbestimmung auch auf den Sinn untersuchen werden, der dem Wortlaut im Zeitpunkt der Entstehung des Gesetzestextes zukam. Immerhin wurde die Entwicklung des Internet und dessen heutige Bedeutung nicht schon seit jeher erkannt521.
c) Heilbehandlungen und Ähnliches
Im Einzelfall muss beurteilt werden, ob eine Dienstleistung im Zusammenhang mit dem Internet im Sinn von Art. 18 Ziff. 2, 3 und 4 MWSTG von der Steuer ausgenommen ist. Solche Dienstleistungen sind etwa denkbar, soweit Ärzte das Internet als Arbeitsmittel einsetzen und derart entgeltliche Dienstleistungen als Leistungsempfänger beziehen.
Betreibt etwa ein Leistungserbringer eine Datenbank mit anonymisierten Patientendaten, um mit den mittels der Datenbank gewonnenen statistischen Erkenntnissen die ärztliche Diagnose zu unterstützen, ist zu prüfen, ob der Leistungserbringer damit Leistungen eines Kompetenzzentrums für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbringt, die als mit einer Heilbehandlung eng verbundene Dienstleistungen gelten können und deshalb nach Art. 18 Ziff. 2 erster Satz von der Steuer ausgenommen sind522. Die Frage, ob in der Gewährung des Datenbankzugriffs eine von der Steuer ausgenommene oder eine steuerbare Leistung zu erblicken ist, muss freilich unabhängig davon entschieden werden, ob der Arzt die Kosten des Zugriffs an den behandelten Patienten weiterverrechnet oder nicht.
Ein vergleichbarer Fall liegt vor, wenn ein Leistungserbringer die medizinischen Daten eines Patienten (Leistungsempfänger) derart an einem Website zur Verfügung stellt, dass jeder beliebige Arzt, der den Patienten gerade behandelt, über die medizinischen Daten des Patienten verfügt. Wird eine solche Dienstleistung etwa von einem Krankenversicherer angeboten, ist nach den Regeln zum Einheitlichkeitsprinzip zu prüfen, ob das entgeltliche Bereithalten der medizinischen Daten des Patienten auf dem Internet als Nebenleistung zur Krankenversicherung von der Steuer ausgenommen ist oder ob eine selbständig zu betrachtende Datenverarbeitungsleistung nach Art. 14 Abs. 3 lit. d MWSTG vorliegt, die bezüglich ihres wirtschaftlichen Gehaltes kaum als Heilbehandlung betrachtet werden kann und deshalb steuerbar ist523.
d) Leistungen von sozialen Einrichtungen
Leistungen, die von Einrichtungen der Sozialfürsorge, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen erbracht werden, sind nach Art. 18 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Ausgenommen sind nach Art. 18 Ziff. 17 MWSTG ferner Umsätze bei Veranstaltungen (wie Basare und Flohmärkte) von obgenannten Einrichtungen, wenn die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, den Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden.
Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist davon auszugehen, dass die Art der Erbringung solcher Leistungen für deren Steuerbarkeit nicht massgebend ist. Damit ist unerheblich, ob die Leistungen in konventioneller Form oder via Internet erbracht werden. Ausschlaggebend ist vielmehr der Leistungsinhalt, der nach dem Sinn des Gesetzes die Privilegierung ausmacht. Es kann nicht argumentiert werden, dass diese Dienstleistungen nur dann über das privilegierende Merkmal Dienstleistungen sozialer Einrichtungen verfügen, wenn sie auf konventionellem Weg erbracht werden.
Damit kann angenommen werden, dass etwa die Dienstleistungen im Rahmen einer Stellenbörse, die von einer Einrichtung der sozialen Sicherheit an einem Website betrieben wird, von der Steuer ausgenommen sind. Ebenso von der Steuer ausgenommen sind etwa die Provisionen, die im Rahmen einer Internet-Auktion für die genannten Organisationen anfallen.
Keine von der Steuer ausgenommene Leistung, sondern eine steuerbare Telekommunikationsdienstleistung liegt vor, wenn ein Internet-Services-Provider im Rahmen der Leistung einer sozialen Einrichtung eine Telekommunikationsdienstleistung erbringt. Soweit die Telekommunikationsdienstleistung von der sozialen Einrichtung selbst erbracht wird, weil sie die Telekommunikationsdienstleistung vom Internet-Services-Provider einkauft und den Leistungsempfängern hernach weiterverrechnet oder weil sie die Telekommunikationsdienstleistungen aus eigener Kraft erbringt, ist grundsätzlich nach dem Einheitlichkeitsprinzip zu entscheiden, ob der Leistungskomplex einheitlich zu besteuern sei und ob dem Leistungskomplex bejahendenfalls das privilegierende Merkmal zuzuerkennen sei524.
e) Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs
Der Grund der Ausnahme der Leistungen des Geld- und Kapitalverkehrs von der Mehrwertsteuer liegt im Wesentlichen in der Überlegung, dass der Verbrauch von Leistungen nicht doppelt besteuert werden soll. Unterläge das Kreditgeschäft etwa der Steuer, müsste der Steuerträger neben der Steuer auf dem Leistungsverbrauch auch noch die auf den Fremdmitteln lastenden Steuern tragen, die zum Leistungserwerb verwendet wurden525.
Aus dem Wortlaut von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG ist nicht zu entnehmen, dass Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs nur dann von der Steuer ausgenommen sind, wenn sie auf konventionelle Art erbracht werden.
Im Rahmen des Datacenter-Entscheids526 hat der EuGH ausgeführt, dass eine Leistung unabhängig von der konkreten Art, in der sie erbracht werde, von der Steuer ausgenommen sei oder nicht. Ob sie im Wege der elektronischen Datenverarbeitung, automatisch oder manuell erbracht werde, sei unerheblich. Mithin sei für die Anwendung der Steuerausnahme die Natur der Dienstleistung und nicht die Art ihrer Erbringung ausschlaggebend. Die damit für das Richtlinienrecht aufgestellte Regel dürfte auch für die Steuerausnahmen nach Art. 17 f. im Allgemeinen und für Art. 18 Ziff. 19 MWSTG im Besonderen zu erwägen sein.
Damit ist davon auszugehen, dass etwa Dienstleistungen im Sinn von Art. 18 Ziff. 19 lit. c und e von der Steuer ausgenommen sind, auch wenn sie via Internet erbracht werden527. Nach dem Einheitlichkeitsprinzip ist zu entscheiden, ob ein einheitlich zu besteuernder Leistungskomplex vorliegt, wenn zusammen mit dem Telebanking eine Telekommunikationsdienstleistung erbracht wird, sodass der Leistungsempfänger die Daten nicht via Internet, sondern vom Leistungserbringer (Bank) über eine direkte Datenfernleitung bezieht.
Ebenso nach dem Einheitlichkeitsprinzip ist zu entscheiden, ob Leistungen im Zusammenhang mit dem Internet, die zusammen mit Umsätzen des Geld- und Kapitalverkehrs erbracht werden, als Nebenleistungen dem mehrwertsteuerrechtlichen Schicksal der jeweiligen Hauptleistung unterliegen. Zu nennen ist etwa das Zur-Verfügung-Stellen und elektronische Aufbereiten von Informationen oder das Einräumen des Zugriffs zu einem besonderen Informationsnetz528.
f) Versicherungsleistungen
Nach Art. 18 Ziff. 18 MWSTG sind Versicherungen und Rückversicherungen einschliesslich der Leistungen der Versicherungsvertreter und der Versicherungsmakler von der Steuer ausgenommen. Nach den Regeln zum Einheitlichkeitsprinzip ist zu entscheiden, ob mit dem Internet zusammenhängende Leistungen529, die im Rahmen eines Versicherungsvertrags angeboten werden, als Nebenleistungen das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen und deswegen nach Art. 18 Ziff. 18 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind.
3. Reduzierte Steuersätze
Gemäss Art. 36 Abs. 1 lit. a MWSTG unterstehen bloss gewisse Lieferungen und der Eigenverbrauch davon, nicht aber Dienstleistungen dem reduzierten Steuersatz. Da Daten keine Gegenstände sind530, handelt es sich bei Leistungen, die im Zusammenhang mit dem Internet erbracht werden und bei denen bloss Daten ausgetauscht werden, stets um Dienstleistungen. Diese Dienstleistungen können nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht unter Art. 36 Abs. 1 lit. a MWSTG subsumiert werden.
Soweit Leistungskomplexe aus mehreren Leistungskomponenten bestehen, wobei die eine Komponente den Lieferungen und die andere Komponente den Dienstleistungen zuzuordnen wäre, muss nach den Regeln zum Einheitlichkeitsprinzip entschieden werden, ob der Leistungskomplex als Ganzes eine einheitlich zu besteuernde Leistung darstellt531. Nach diesen Regeln entscheidet sich bejahendenfalls auch, ob eine Lieferung oder eine Dienstleistung vorliegt und ob diese dem reduzierten Steuersatz untersteht oder nicht.
Nach Art. 36 Abs. 2 lit. b MWSTG wird der reduzierte Steuersatz auch "auf den Dienstleistungen von Radio- und Fernsehgesellschaften, mit Ausnahme der Dienstleistungen mit gewerblichem Charakter" angewandt. Nach dem Gesetzeswortlaut sind demzufolge auch Dienstleistungen von Radio- und Fernsehgesellschaften im Zusammenhang mit dem Internet zum reduzierten Satz zu versteuern - sofern sie keinen gewerblichen Charakter aufweisen.
Wird für Leistungen im Sinn von Art. 18 Ziff. 14-16 optiert, müssen die Leistungen bloss zum reduzierten Satz versteuert werden532. Dies hat auch zu dann gelten, wenn für entsprechende Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Internet optiert wird.
4. Steuerbefreiungen
Leistungen, die nach Art. 19 Abs. 2 MWSTG von der Steuer befreit sind, sind im Allgemeinen klar bezeichnet. Von Leistungen im Sinn von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 8 und 9 ist am ehesten denkbar, dass sie auch im Zusammenhang mit dem Internet erbracht werden können.
Dem Wortlaut der genannten Bestimmungen ist nicht zu entnehmen, dass nur auf konventionelle Art erbrachte Leistungen von der Steuer befreit wären. Da auch der Sinn dieser Bestimmungen keinen anderen Schluss nahe legt, ist davon auszugehen, dass Leistungen, die ihrem Inhalt gemäss unter Art. 19 Abs. 2 Ziff. 8 oder 9 fallen, auch dann von der Steuer befreit sind, wenn sie im Zusammenhang mit dem Internet erbracht werden.
5. Leistungen im Bereich des Gemeinwesens in Ausübung hoheitlicher Gewalt
a) Allgemeines
Soweit Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen Leistungen in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, sind sie nach Art. 23 Abs. 1 MWSTG dafür nicht steuerpflichtig, auch wenn sie für ihre Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten. Berufliche und gewerbliche Leistungen fallen dagegen nach Art. 23 Abs. 2 MWSTG nicht unter die Ausnahmebestimmung von Art. 23 Abs. 1 MWSTG. Leistungen, die nach Art. 23 Abs. 1 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind, weil sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug533.
Die Bestimmung über die Ausnahme der in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachten Leistungen in Art. 23 Abs. 1 MWSTG betrifft nach Wortlaut und Gesetzessystematik die subjektive Steuerpflicht. Diese Einordnung ist unpräzis. Es ist zwar einzuräumen, dass es nur um Leistungen geht, die von autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden sowie von den übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und von den mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen erbracht werden und dass die Leistungen diesbezüglich über Eigenschaften des Leistungserbringers als möglicher subjektiv Steuerpflichtiger definiert werden. Bei der Ausnahme dieser Leistungen von der Mehrwertsteuer handelt es sich aber materiell doch um eine Frage des Steuerobjekts534. Deshalb und auch aus didaktischen Gründen werden diese Leistungen hier als Steuerausnahmen im weiteren Sinn behandelt.
Wegen der Funktionsweise des Internet müssen weltweit eindeutige Adressierungselemente bestehen, mit denen am Internet angeschlossene Computer (hosts) identifiziert werden können. Zum einen muss nämlich feststehen, an welchem Ort im Internet Daten zum Abruf bereitstehen und zum anderen muss der Ort, zu dem die nachgefragten Daten versandt werden, weltweit eindeutig festgelegt sein. Diese Adressierung erfolgt mit numerischen Internet-Protocol-Adressen, wobei vielerorts ein alphanumerisches Pendant, ein Domain-Name besteht535. Die Verwaltung und Ausgabe der Domain-Names in der Schweiz erfolgt durch Switch536. Für die Registrierung und die Benutzung der Domain-Names wird von Switch vom jeweiligen Leistungsempfänger eine einmalige Gebühr für die Registrierung und wiederkehrende Gebühren für die Benutzung des zugeteilten Domain-Name erhoben.
b) Mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und Organisationen
Damit stellt sich zunächst die Frage, ob die Zuteilung von Domain-Names eine öffentlich-rechtliche Aufgabe ist, mit der Switch betraut worden ist. In dieser Frage ist bisher kaum eine herrschende Meinung auszumachen.
Gegen die Annahme einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe spricht die historische Entwicklung des Internet. Zwar beruht dessen Konzept ursprünglich auf einer militärischen und damit verwaltungsrechtlichen Grundlage. Seit der Öffnung des Internet für Private ist die Herrschaft des Privatrechts aber nicht zuletzt wegen der Internationalität des Internet zur Tradition geworden. Auch deshalb wird das Internet häufig als anarchisches Medium bezeichnet. Das nötige Minimum an Uniformität wurde stets durch private Selbstregulierung erreicht537. Auch heute ist der Rechtssuchende oftmals besser beraten, die Durchsetzung materieller Ansprüche im Zusammenhang mit Domain-Names vor privaten Schiedsgerichten unter Auslassung staatlicher Instanzen zu versuchen538. Die Registrierung von Domain-Names wird auch heute noch überwiegend durch nichtstaatliche Organisationen vorgenommen.
Sinn und Zweck der Leistung, in deren Rahmen ein Domain-Name für die ausschliessliche Benutzung registriert wird, besteht darin, dass am Internet angeschlossene Computer (hosts) eindeutig referenziert werden können. Es muss möglich sein, Daten über das Internet von einem eindeutig identifizierten Server an einen eindeutig identifizierten Client zu versenden. Da diese Funktionalität nur dann erreicht werden kann, wenn die Aufgabe der Zuteilung der Adressierungselemente zentral vorgenommen wird und damit sichergestellt wird, dass dieselbe Adresse nur ein einziges Mal vergeben wird, handelt es sich nach der Natur der Aufgabe eher um eine öffentlich-rechtliche denn um eine privatrechtliche Aufgabe. Da der einmal zugeteilte Domain-Name für alle weiteren Interessenten gesperrt bleibt, hat die Zuteilung eines Domain-Name auch eine autoritäre Komponente. Diese autoritäre Komponente passt besser in ein öffentlich-rechtliches Kleid.
Durch die Zuteilung von Domain-Names, mit denen Private gegen aussen auftreten, sind sodann absolute Schutzrechte Einzelner betroffen. Dabei geht es etwa um Persönlichkeitsrechte wie das Firmenrecht und das Namensrecht, um Markenrechte, das Lauterkeitsrecht und auch das Recht von Herkunftsbezeichnungen. Für die Wahrnehmung der Zuteilungsaufgabe sind daher diejenigen Organisationen geeignet, die nicht privatautonom entscheiden, sondern bezüglich ihrer Handlungen an das Gesetz gebunden sind. Freilich funktioniert die Zuteilung (heute noch) zumeist nach dem "first come - first served"-Prinzip ohne vertiefte Überprüfung der Rechte Dritter. Gerade dieser Umstand hat indessen zu zahlreichen Urteilen geführt539.
Schliesslich zeigt die Anwendbarkeit des Fernmeldegesetzes, dass es sich bei der Zuteilung von Domain-Names um eine öffentlich-rechtliche Aufgabe handelt540. Regelungsgegenstand des Fernmeldegesetzes ist nach dessen Art. 2 die fernmeldetechnische Übertragung von Informationen, die nicht als Programme nach dem Bundesgesetz vom 21. Juni 1991 über Radio und Fernsehen verbreitet oder weiterverbreitet werden. Nach Art. 28 Abs. 1 FMG obliegt die Zuteilung und Verwaltung von Adressierungselementen541 dem Bundesamt, das diese Kompetenz in besonderen Fällen auf Dritte übertragen kann542. Domain-Names sind solche Adressierungselemente543.
Damit handelt es sich bei der Zuteilung von Domain-Names um eine öffentlich-rechtliche Aufgabe und Switch ist als mit der Wahrnehmung dieser Aufgabe Beauftragte anzusehen. Für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung ist nicht von Bedeutung, in welcher Form die Delegation der Aufgabe vom Bundesamt an Switch erfolgt ist oder erfolgen sollte544. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass Switch eine Aufgabe tatsächlich wahrnimmt, für die das Bundesamt nach Art. 28 Abs. 1 FMG zuständig ist.
c) Leistungen in Ausübung hoheitlicher Gewalt
Ferner stellt sich die Frage, ob die Zuteilung von Domain-Names in Ausübung hoheitlicher Gewalt erfolgt. Bejahendenfalls sind diese Leistungen von Switch nach Art. 23 Abs. 1 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Das Gesetz enthält indessen keine Definition der hoheitlichen Gewalt. Der nicht abschliessende Katalog von beruflichen und gewerblichen Leistungen in Art. 23 Abs. 2 MWSTG kann jedoch als Subsumtionshilfe dienen. Es wird gesetzlich fingiert, dass es sich bei den dort aufgezählten Leistungen um berufliche oder gewerbliche Leistungen handelt, die nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden, daher nicht unter die Ausnahmebestimmung von Art. 23 Abs. 1 MWSTG fallen und stattdessen nach den allgemeinen Regeln der Mehrwertsteuer unterliegen.
Art. 23 Abs. 2 lit. a MWSTG bezeichnet Leistungen des Fernmeldewesens als gewerblich und daher steuerbar. Der Begriff des Fernmeldewesens wurde aus dem Anhang zu Art. 17 Abs. 4 MWSTV wörtlich in Art. 23 Abs. 2 lit. a MWSTG übernommen. Dies erscheint deshalb erwähnenswert, weil die Benennung dieser Dienstleistungen in Art. 14 Abs. 3 lit. e MWSTG gegenüber Art. 15 Abs. 2 lit. f MWSTV eine Überarbeitung erfahren hat. Bis zum 01.01.01 wurde zwischen Fernmeldeleistungen der Telecom PTT (Swisscom) und den Telekommunikationsdienstleistungen von anderen Anbietern unterschieden. Erstere waren nach Art. 15 Abs. 2 lit. f MWSTV von der Steuer befreit, soweit sie aus dem Ausland in die Schweiz oder aus dem Ausland durch die Schweiz (Transit) erbracht wurden. Letztere waren dagegen dann von der Steuer befreit, wenn sie an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht wurden und dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet wurden545. Sie mussten im Gegenzug als Dienstleistungsimport nach Art. 9 MWSTV versteuert werden, wenn sie von ausländischen Unternehmen erbracht und zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet wurden. Die Bezeichnung "Leistung des Fernmeldewesens" fehlt in Art. 14 Abs. 3 MWSTG. Die als verfehlt geltende Behandlung der Leistungen des Fernmeldewesens wurde bereits ab 01.01.98 grösstenteils aufgegeben. Seit dem 01.01.01 werden Leistungen des Fernmeldewesens als Telekommunikationsdienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 lit. e MWSTG am Ort des Leistungsempfängers besteuert546.
Die Leistungen des Fernmeldewesens sind also im Begriff der Telekommunikationsdienstleistung aufgegangen. Telekommunikationsdienstleistungen fallen daher nicht unter die Ausnahmebestimmung nach Art. 23 Abs. 1 MWSTG, sondern gelten nach Art. 23 Abs. 2 Ingress MWSTG als beruflich oder gewerblich.
Die Umschreibung der Telekommunikationsdienstleistungen in Art. 1 Abs. 1 MWSTGV gibt keinen Aufschluss darüber, ob die Zuteilung von Domain-Names als Telekommunikationsdienstleistung gilt und deshalb nicht unter die Ausnahmebestimmung von Art. 23 Abs. 1 MWSTG fällt. Zumindest ist aber festzustellen, dass es sich bei der Zuteilung von Domain-Names um eine ähnliche Dienstleistung handelt, da sie die meisten Telekommunikationsdienstleistungen im Bereich des Internet erst ermöglicht. Es besteht mithin ein enger Zusammenhang zwischen der Zuteilung von Domain-Names und den Leistungen, die von Art. 1 Abs. 1 MWSTGV umschrieben werden.
Ist die Zuteilung von Domain-Names keine Telekommunikationsdienstleistung, so heisst dies aber noch nicht, dass sie deswegen als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht gilt und somit unter die Ausnahmebestimmung von Art. 23 Abs. 1 MWSTG fällt. Die Begriffe "hoheitlich" und "beruflich oder gewerblich" sind mithin keine komplementären Begriffe547.
In der Gerichtspraxis scheint sich eine restriktive Definition der Tätigkeiten, die in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden, durchgesetzt zu haben. Lehre und Rechtsprechung stellen allgemein fest, dass der Grundsatz der Allgemeinheit der Steuer nach einer restriktiven Auslegung der Ausnahmebestimmungen verlange548.
Damit eine Leistung als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht gelten kann, wird verlangt, dass ein Subordinationsverhältnis bestehen müsse, auf Grund dessen der Staat einer Person verbindlich und erzwingbar ein Handeln, Unterlassen oder Dulden vorschreibe549. Die Zuteilung von Domain-Names lässt sich nicht in diese Leistungskategorie einordnen. Es liegt vielmehr Verwaltungshandeln vor, das bloss tatsächliche Auswirkungen zeitigt. Es werden gleichzeitig werden keine Rechte oder Pflichten von Einzelnen verbindlich und erzwingbar festgelegt.
Aus dem Richtlinienrecht ist sodann der Aspekt der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer ins Spiel gebracht worden. Leistungen dürften namentlich dann nicht unter die Ausnahmebestimmung fallen, wenn sie marktfähig seien, also auch von Dritten erbracht würden oder zumindest erbracht werden könnten. Wären nämlich solche staatliche Leistungen von der Steuer ausgenommen, während dieselben Leistungen Privater der Steuer unterlägen, bestünde eine ungewollte und nicht gerechtfertigte Wettbewerbsverzerrung550.
Auch in der Praxis der Steuerverwaltung liegt eine hoheitliche Tätigkeit in der Regel nur dann vor, wenn sie gegenüber Dritten - selbst gegen deren Willen - mittels einer Verfügung, die den Anforderungen von Art. 5 VwVG entspricht, durchgesetzt werden kann551.
Damit liegt der Schluss nahe, dass es sich bei der Zuteilung von Domain-Names und anderen Adressierungselementen im Zusammenhang mit dem Internet nicht um Leistungen handelt, die in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden. Diese Leistungen sind somit steuerbar, selbst wenn sie von Gemeinwesen oder Personen oder Organisationen vorgenommen werden, die von einem Gemeinwesen damit betraut worden sind.