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ISBN: 3-934479-83-9
Autor: Bopp, Mathias
Buchtitel: Mehrwertsteuer und Internet
Kapitel: § 8: Einheitlichkeit der Leistung
§ 8 - Einheitlichkeit der Leistung
I. Allgemeines
1. Terminologie
a) Leistungskomplex
Die schweizerische Mehrwertsteuer ist wie andere allgemeine Verbrauchssteuern dadurch gekennzeichnet, dass nicht alle Leistungen von Steuerpflichtigen gleichermassen besteuert werden. Vielmehr ist für jede Leistung anhand ihrer Eigenschaften abzuklären, ob und inwiefern sie der Steuer unterliegt. Öfter bestehen Leistungskomplexe552 indessen aus verschiedenen Komponenten mit unterschiedlichen Eigenschaften, wobei die einzelnen Komponenten nicht einzeln besteuert werden.
Um einen solchen Leistungskomplex mit der Mehrwertsteuer zu erfassen, werden ihm nach dem Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung553 bestimmte Eigenschaften gesamthaft zugeordnet. Nur so kann die Frage beantwortet werden, ob und inwiefern der Leistungskomplex als Ganzes der Steuer unterliegt.
b) Unterscheidung von Gesamt-, Haupt- und Nebenleistungen
Nach der herrschenden Lehre554 und der Praxis von Steuerrekurskommission555 und Steuerverwaltung556 ist zu unterscheiden, ob es sich bei einem solchen Leistungskomplex um eine Gesamtleistung557 oder eine Kombination von Haupt- und Nebenleistungen558 handelt.
Eine Gesamtleistung besteht aus Komponenten mit unterschiedlichen Eigenschaften, wobei die Komponenten zumeist unterschiedlich besteuert würden, wenn die Gesamtleistung nicht als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang erbracht würde559. Eine Gesamtleistung besteht also etwa aus Lieferungs- und Dienstleistungskomponenten, wobei die einen von der Steuer ausgenommen, die anderen zum Normal- oder einem reduzierten Satz zu versteuern wären. Kennzeichnend für die Gesamtleistung ist in der Regel der Umstand, dass zwischen den einzelnen Komponenten ein gleichrangiges Verhältnis herrscht560. Zumeist gibt es innerhalb der Gesamtleistung kein hervorragendes Element. Es ist vielmehr erst die Kombination der einzelnen Komponenten, die den besonderen Charakter der Gesamtleistung ausmacht561. Eine Gesamtleistung liegt allerdings auch vor, wenn zwar einer einzelnen Komponente eine hervorragende Bedeutung zukommt, diese oder andere Komponenten für sich betrachtet jedoch den Leistungsbegriff nicht erfüllen.
Der Gesamtleistung werden diejenigen Eigenschaften gesamthaft zugedacht, die im Vordergrund stehen.
Beim Leistungskomplex kann es sich aber auch um mehrere Teilleistungen handeln, wobei Haupt- und Nebenleistungen ausgemacht werden können. Sind mit einer Hauptleistung eine oder mehrere (unselbständige) Nebenleistungen verbunden, werden letztere akzessorisch562 zur Hauptleistung besteuert. Die Eigenschaften der Hauptleistung gelten dann auch für die Nebenleistungen, sodass auch dieser Leistungskomplex einheitlich besteuert wird.
Die Leistungskomplexe, die nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit als eine einzige Leistung besteuert werden, sind in zweifacher Hinsicht von anderen, lockerer verbundenen Leistungskomplexen abzugrenzen, die nicht einheitlich besteuert werden, weil deren Komponenten selbst schon als eigenständige Leistungen der Steuer unterliegen.
Anzuführen sind erstens diejenigen Komplexe, die aus mehreren gleichbedeutenden Leistungen bestehen. Diese Komplexe werden als eigenständige Leistungen besteuert, weil wegen ungenügender Verbindung der einzelnen Komponenten keine Gesamtleistung vorliegt. Zweitens gibt es Leistungskomplexe, bei denen eine Hauptleistung von einer eigenständigen (Neben-) Leistung begleitet wird, wobei letztere kraft ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung als eigenständige Leistung zu versteuern ist563.
c) Einheit von Gesamt-, Haupt- und Nebenleistungen ?
Eine jüngere Lehrmeinung lehnt eine Unterscheidung von Gesamtleistungen einerseits und Leistungskomplexen aus Haupt- und Nebenleistungen andererseits dagegen ab, weil im Verbund von Haupt- und Nebenleistung stets eine Gesamtleistung zu erblicken sei564.
Diese abweichende Meinung vermag nicht zu überzeugen. Bei der Beurteilung, ob eine Gesamtleistung vorliegt, müssen andere Kriterien herangezogen werden, als wenn danach gefragt wird, ob es sich bei einer Teilleistung um eine akzessorische Nebenleistung einer Hauptleistung handelt.
Weiter decken sich die Rechtsfolgen, die dem Prinzip der Einheitlichkeit für die Besteuerung einer Gesamtleistung zu entnehmen sind, nicht mit den Rechtsfolgen, die sich aus dem Prinzip der Einheitlichkeit für die Besteuerung eines Komplexes ergeben, der aus Haupt- und Nebenleistung(en) besteht. Die mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation einer Gesamtleistung erfolgt nämlich nach der jeweiligen Eigenschaft, die in bestimmter Hinsicht für die Gesamtleistung im Vordergrund steht, während die Kombination von Haupt- und Nebenleistungen stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung beurteilt wird.
Eine Gesamtleistung kann überdies aus Komponenten bestehen, die den Leistungsbegriff nicht erfüllen, aber trotzdem Eigenschaften aufweisen, die für die Beurteilung der Gesamtleistung wesentlich sind. Als Beispiele für solche Gesamtleistungen können die Gebrauchsüberlassung von und die Arbeit an Gegenständen angeführt werden. Beide Leistungen werden nach Art. 6 Abs. 2 MWSTG als Lieferungen besteuert, obwohl die jeweiligen Lieferungskomponenten - das Liefern des Gegenstands, der überlassen werden soll, sowie dessen Rückgabe am Ende der Überlassungsdauer und das Liefern des Gegenstands, an dem Arbeiten ausgeführt werden sollen, sowie dessen Ablieferung nach erfolgter Arbeit - den Leistungsbegriff mangels wirtschaftlichen Gehaltes nicht erfüllen565. Der wirtschaftliche Gehalt dieser Leistungen besteht vielmehr in der Überlassung eines (Einräumen eines Gebrauchsrechts an einem) Gegenstands und im Besorgen von Arbeiten an einem Gegenstand.
Bei Nebenleistungen handelt es sich dagegen immer um Leistungen, was schon dem Begriff der Nebenleistung zu entnehmen ist.
Zuletzt deutet der klare Wortlaut von Art. 36 Abs. 4 MWSTG in fine566 darauf, dass zwischen Gesamtleistungen einerseits und dem Verbund von Haupt- und Nebenleistungen andererseits zu unterscheiden ist.
2. Rechtliche Grundlage
a) Rechtsnatur
Beim Einheitlichkeitsprinzip handelt es sich eher um eine pragmatische Regel denn um einen Grundsatz, der sich aus den verfassungsmässigen Besteuerungsgrundsätzen oder dem System der Mehrwertsteuer ableiten liesse567. Das Einheitlichkeitsprinzip beschreibt nicht die Mehrwertsteuer selbst, sondern ist eine Antwort auf bestimmte Fragen an der Schnittstelle zwischen konkretem Sachverhalt und gesetzlichem Tatbestand. Als Subsumptionsinstrument dient das Einheitlichkeitsprinzip der Überbrückung zwischen gesetzlicher Abstraktheit und tatsächlicher Konstellation.
Das Einheitlichkeitsprinzip ist Ausfluss der dem Mehrwertsteuerrecht zu Grunde liegenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerguts. Das Einheitlichkeitsprinzip ist ferner ein Instrument zur Verbesserung der Erhebungswirtschaftlichkeit568. Es hält den Steuererhebungsaufwand der Verwaltung und den Steuerentrichtungsaufwand der Steuerpflichtigen gering, da nicht jede kleinstmögliche Leistungseinheit eigens und separat erfasst werden muss, sondern Leistungskomplexe, die nach den tatsächlichen wirtschaftlichen Begebenheiten und der allgemeinen Verkehrsauffassung einheitlich erbracht werden, ebenso verrechnet und versteuert werden können.
Demgegenüber nimmt eine dem Einheitlichkeitsprinzip verpflichtete Besteuerung eine undifferenzierte Besteuerung von Leistungskomplexen und damit die normwidrige Besteuerung untergeordneter Leistungskomponenten in Kauf.
Das Einheitlichkeitsprinzip wird in seiner umfassenden Bedeutung im MWSTG nicht ausdrücklich statuiert. Vielmehr bestehen zahlreiche gesetzliche Hinweise, die sich fragmentarisch mit dem Einheitlichkeitsprinzip auseinandersetzen. Dabei handelt es sich bald um Regeln, die eine einheitliche Behandlung bestimmter Leistungen vorschreiben, während anderswo just das Gegenteil - die eigenständige Besteuerung eng verwandter Leistungen - statuiert wird. Damit kommt der Frage nach der Rechtsnatur des Einheitlichkeitsprinzips praktische Bedeutung zu.
b) Gesamtleistung
In der Praxis von Steuerrekurskommission und Steuerverwaltung sollen "nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit [...] einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere eigenständige Leistungen zerlegt werden, wenn sie wirtschaftlich zusammen gehören und ein unteilbares Ganzes bilden"569.
Diese Formulierung entstammt dem Umsatzsteuerrecht des deutschsprachigen Auslands570. Das MWSTG enthält indessen eigene besondere Hinweise auf die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von Gesamtleistungen.
Nach der schweizerischen Besonderheit571 beim Lieferbegriff gelten die Überlassung von und die Arbeiten an Gegenständen als Lieferungen. Während es sich beim Überlassen und bei der Ausführung von Arbeiten um Tätigkeiten handelt, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung bloss Gegenstand von Dienstleistungen sein können, liegt die Lieferkomponente der genannten Leistungen darin, dass die Tätigkeiten bloss im Zusammenhang mit einem Gegenstand vorkommen. Art. 6 Abs. 2 MWSTG beschreibt somit zwei Arten von Gesamtleistungen, die aus Lieferungs- und Dienstleistungskomponenten bestehen. Diese Gesamtleistungen gelten als Lieferungen572.
Ist der Erbringer einer künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Leistung an mehreren Orten tätig, so gilt als Ort einer solchen Gesamtleistung der Ort, an dem die Dienst leistende Person zum wesentlichen Teil tätig ist573. Diese Gesamtleistung besteht somit aus Komponenten, die an verschiedenen Orten zu lokalisieren sind. Nach dem Einheitlichkeitsprinzip wird die Gesamtleistung jedoch bloss an einem Ort besteuert. Der massgebende Ort bestimmt sich nach dem Ort derjenigen Komponente, die vor den anderen Komponenten nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als wesentlichste zu betrachten ist.
Nach der ähnlichen Regel von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG ist die Überlassung von Schienen- und Luftfahrzeugen von der Steuer befreit, wenn die Fahrzeuge überwiegend im Ausland eingesetzt werden. Bei der Überlassung handelt es sich demnach um eine Gesamtleistung, die nicht in deren Komponenten aufzuteilen ist, selbst wenn diese Komponenten an unterschiedlichen Orten zu lokalisieren sind. Die Bestimmung legt damit für die genannten Überlassungen nebenbei einen Ort fest, der vom allgemeinen Ort einer Überlassung eines Gegenstands574 abweicht und diesem vorgeht.
Art. 19 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG steht nun aber im Gegensatz zum Einheitlichkeitsprinzip und geht diesem naturgemäss vor. Die Vermittlung eines Geschäfts durch einen direkten Stellvertreter gilt nicht als einheitliche Leistung, wenn die vermittelten Leistungen sowohl im In- als auch im Ausland bewirkt werden. Vielmehr ist das Entgelt für die Vermittlung derart aufzuteilen, dass unterschieden werden kann, wie viel Vermittlung auf inländische Leistungen und wie viel Vermittlung auf ausländische Leistungen entfällt. Der Anteil an Vermittlung, der zu ausländischen Leistungen führt, ist von der Steuer befreit, während der andere Teil der Steuer unterliegt. Dasselbe gilt für Leistungen von Reisebüros, wenn diese Vorleistungen von Dritten in Anspruch nehmen, die sowohl im In- als auch im Ausland bewirkt werden.
Art. 36 Abs. 4 MWSTG nimmt wiederum direkt auf Gesamtleistungen Bezug, indem er "Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind" als einheitliche Vorgänge gelten lässt und diese - vorbehältlich ausdrücklicher gesetzlicher Spezialvorschrift - dem Normalsatz unterstellt.
Als solche gesetzliche Spezialvorschrift sieht Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 9 MWSTG vor, dass Zeitungen, Zeitschriften und Bücher und andere Druck-Erzeugnisse ohne Reklamecharakter dem reduzierten Steuersatz unterliegen. Bei den genannten Leistungen handelt es sich um nichts anderes als um Leistungskomplexe, die aus Elementen der Lieferung (Papier) und der Dienstleistung (Text) bestehen. Die einzelnen Leistungskomponenten sind aber derart eng verbunden, dass eine Gesamtleistung, die einheitlich zu besteuern ist, vorliegt. Nach Art. 36 Abs. 1 lit. a Ingress MWSTG handelt es sich bei den genannten Leistungen insgesamt um Lieferungen, obwohl nach der allgemeinen Verkehrsauffassung das Dienstleistungselement (Text) der Zeitung oder des Buchs für den wirtschaftlichen Wert der Leistung im Vordergrund steht.
Kein Anwendungsfall des Einheitlichkeitsprinzips ist es dagegen, wenn bestimmte Leistungen mehrwertsteuerrechtlich privilegiert werden, wobei die zu privilegierende Leistungsart durch eine gemeinsame Eigenschaft der jeweiligen Leistungserbringer charakterisiert wird. Bei den Behandlungen der Ärzte und Krankenschwestern und den Leistungen von Sozialfürsorge- und Sozialhilfeeinrichtungen geht es nicht um die Privilegierung der Leistungserbringer und nur indirekt um die Privilegierung bestimmter Leistungsempfänger. Es geht vielmehr um die privilegierte Besteuerung des Verbrauchs einer gewissen Art von Leistungen, die üblicherweise von gewissen Leistungserbringern an gewisse Leistungsempfänger erbracht werden. Aus diesem Normzweck ergibt sich nicht, dass es sich bei sämtlichen Leistungen dieser Einrichtungen an die einschlägigen Leistungserbringer stets um Gesamtleistungen handelt, die unabhängig von ihrer konkreten Ausgestaltung von der Steuer ausgenommen sind575.
Ebenso wenig beschreibt Art. 19 Abs. 2 Ziff. 7 MWSTG Gesamtleistungen. Lieferungen und Dienstleistungen für Unternehmen der gewerbsmässigen Luftfahrt, die überwiegend im Ausland tätig sind, sind zwar generell von der Steuer befreit; dabei handelt es sich jedoch nicht um einen Anwendungsfall des Einheitlichkeitsprinzips, sondern um eine Massnahme zur Wahrung der Wettbewerbschancen inländischer Fluggesellschaften auf dem internationalen Markt576.
c) Nebenleistungen
Nach der Praxis der Steuerrekurskommission werden Leistungen, die an sich eigenständig besteuert werden könnten, weil sie den Leistungsbegriff erfüllen und es sich nicht um Gesamtleistungen handelt, dennoch einheitlich besteuert, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen dabei das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistungen577.
Die Hauptleistung stellt dabei den wirtschaftlichen Kern des Geschäfts dar, während die Nebenleistung nach allgemeiner Formel dadurch charakterisiert werden kann, dass sie im Verhältnis zur Hauptleistung nebensächlich ist, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und dadurch mit ihr zusammenhängt und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt578.
Nach Art. 36 Abs. 1 Ziff. 2 MWSTG gilt der reduzierte Steuersatz nicht für die Abgabe von Ess- und Trinkwaren, wenn diese im Rahmen einer gastgewerblichen Leistung erfolgt. Folglich handelt es sich bei der Lieferung von Ess- und Trinkwaren um eine Nebenleistung, die zusammen mit der gastgewerblichen Hauptleistung besteuert wird, wobei die privilegierten Eigenschaften der Abgabe von Ess- und Trinkwaren ausser Acht gelassen werden. Bei der gastgewerblichen Leistung handelt es sich aber um eine Dienstleistung, die nach dem Gesetzeswortlaut schon deswegen nicht demselben reduzierten Steuersatz unterstehen kann579.
Die Lieferung der Umschliessung (Verpackung) eines Gegenstands ist eine Nebenleistung der Lieferung des Gegenstands. Demzufolge folgt das steuerrechtliche Schicksal der Verpackung dem Schicksal des Gegenstands. Diese Rechtslage ergibt sich bezüglich des anwendbaren Steuersatzes ausdrücklich aus Art. 36 Abs. 5 MWSTG, wonach auf die Umschliessung derjenige Steuersatz anwendbar ist, der auch für den Gegenstand selbst gilt580.
Ein Anwendungsfall des Einheitlichkeitsprinzips stellt auch Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 MWSTG dar. Das im Zusammenhang mit einem Export oder Import von Gegenständen stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen über die Grenze ist echt von der Steuer befreit. Nach dieser Vorschrift gilt dasselbe für alle damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen. Eine ähnliche Bestimmung stellt Art. 18 Ziff. 15 MWSTG dar. Die Dienstleistung, die ein Sportler im Rahmen eines sportlichen Anlasses erbringt, und diejenige, die der Besucher desselben Anlasses verbraucht, sind samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen von der Steuer ausgenommen.
Die vorstehenden Bestimmungen haben exemplifikatorischen Charakter. Sie konkretisieren die allgemeine Regel, wonach Nebenleistungen das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Diese Regel wird für den Fall von Haupt- und Nebenleistung mit unterschiedlichen Steuersätzen in Art. 36 Abs. 4 letzter Satz MWSTG ausdrücklich statuiert.
Keinen exemplifikatorischen Charakter hat hingegen Art. 37 Abs. 2 MWSTG, wonach das Gesamtentgelt für mehrere eigenständige Leistungen, die unterschiedlichen Steuersätzen unterstehen, auf die unterschiedlich besteuerten Leistungen aufzuschlüsseln ist. Diese Bestimmung setzt nach ihrem Wortlaut und Sinn indes voraus, dass es neben den eigenständig zu besteuernden Leistungen auch solche gibt, die nicht eigenständig, sondern akzessorisch zu ihrer Hauptleistung besteuert werden - dabei handelt es sich um die Nebenleistungen.
Als Ausnahmebestimmung ist Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 5 MWSTG ausformuliert. Danach kann die Lieferung von Sämereien, Setzknollen, Pflanzen und ähnlichen Gegenständen zum reduzierten Steuersatz versteuert werden, selbst wenn die Lieferung in Kombination mit einer zum Normalsatz steuerbaren Leistung erbracht wird581.
Eine weitere Ausnahme vom Prinzip, dass Nebenleistungen das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal von Hauptleistungen teilen, stellt Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG dar. Bei Daten, die in besonderer Zusammensetzung einen wirtschaftlichen Wert darstellen, handelt es sich nicht um Gegenstände582, was auch die im Gesetz gewählte Formulierung583 indiziert. Offenkundig handelt es sich bei Datenträgern auf denen Daten gespeichert sind, deren besondere Zusammensetzung einen wirtschaftlichen Wert darstellt, aber um einen Komplex, der aus Lieferungs- und Dienstleistungselementen besteht. Der Leistungskomplex, der aus lieferfähigem Datenträger und Daten besteht, die keine Gegenstände sind, wird nun nicht nach den Eigenschaften der Hauptleistung besteuert. Vielmehr ist ausschlaggebend, ob dem Leistungskomplex ein Marktwert zukommt. Ist dies der Fall, gilt der Leistungskomplex als Lieferung, andernfalls als Dienstleistung584.
d) Eigenständige Leistungen
Einige Leistungen werden nach ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift eigenständig besteuert. Diese Gesetzesbestimmungen haben zweierlei Motivation. Zum einen sind sie mancherorts ein Mittel, um privilegierte Leistungen abschliessend zu umschreiben. Die Eingrenzung wird vorgenommen, indem ähnliche Leistungen aufgezählt werden, die nach dem Willen des Gesetzgebers die privilegierten Eigenschaften nicht (mehr) besitzen, selbst wenn sie diese nach der allgemeinen Verkehrsauffassung noch besitzen könnten585.
Zum anderen wird für bestimmte Leistungskombinationen ausdrücklich festgelegt, dass beide Leistungen eigenständig versteuert werden müssen, selbst wenn die eine nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als Nebenleistung der anderen betrachtet werden könnte586.
Der Begriff der eigenständigen Leistung ist wie derjenige der Nebenleistung stets relativ zu verstehen. So sind gastgewerbliche Leistungen und Beherbergungsleistungen nach Art. 18 Ziff. 11 MWSTG keine Nebenleistungen, wenn sie im Rahmen von Umsätzen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art erbracht werden. Diese Spezialvorschrift bedeutet nun aber nicht, dass gastgewerbliche Leistungen und Beherbergungsleistungen niemals Nebenleistungen sein können. Vielmehr kommen diese Leistungen üblicherweise auch in anderem Zusammenhang - etwa mit Spitalbehandlungen, Umsätzen von Einrichtungen der Sozialfürsorge, Umsätzen der Jugendbetreuung oder Bildungs- und Kulturförderung von Jugendlichen587 - vor. Da sie in den einschlägigen Bestimmungen jedoch anders als in Art. 18 Ziff. 11 MWSTG nicht ausdrücklich als steuerbar bezeichnet werden, ist davon auszugehen, dass sie als Nebenleistungen das Schicksal der betreffenden Hauptleistung teilen können, wenn die allgemeinen Voraussetzungen des Verhältnisses zwischen Haupt- und Nebenleistungen erfüllt sind588. Wäre ein anderes Ergebnis gewollt, hätte der Gesetzgeber die gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen generell als eigenständige Leistungen bezeichnen oder aber bei jeder privilegierten Leistung, mit der sie üblicherweise auftreten können, aufführen müssen. Dieser Schluss ergibt sich aus dem System der Gesetzesbestimmungen, wie auch aus dem Legalitätsprinzip. Weitere Beispiele dafür, dass ausdrücklich für steuerbar erklärte Leistungen in anderem Zusammenhang auch Nebenleistungen sein können, die nicht eigenständig zu versteuern sind, enthalten Art. 18 Ziff. 21 lit. c und d MWSTG.
Bei den Leistungen, die in bestimmten Kombinationen als eigenständige Leistungen versteuert werden müssen, handelt es sich gerade nicht um Nebenleistungen im Sinn des MWSTG, das nach dem Gesetzeswortlaut nur nicht eigenständige Nebenleistungen kennt. Der Begriff der "selbständigen Nebenleistung", der in der Literatur oft verwendet wird, ist deshalb trügerisch. Er ist insbesondere deshalb abzulehnen, weil er indiziert, dass Gemeinsamkeiten zwischen "selbständigen" und "unselbständigen" Nebenleistungen bestehen. Die Bezeichnung indiziert, dass zuerst nach bestimmten, einheitlichen Voraussetzungen zu entscheiden sei, ob es sich bei einer Leistungskombination um das Verhältnis von Haupt- und Nebenleistungen handle und hernach zu bestimmen sei, ob es sich bei der Nebenleistung um eine selbständige oder eine unselbständige Leistung handle. Dies trifft jedoch nicht zu.
Die ausdrückliche Nennung von selbständigen Leistungen, die namentlich im Zusammenhang mit von der Steuer ausgenommenen Leistungen vorkommen, erfolgt der Ab- und Eingrenzung der von der Steuer ausgenommenen Leistung wegen. Aus diesen Gesetzesstellen kann deshalb nichts abgeleitet werden, was die allgemeinen Voraussetzungen von Nebenleistungen und die Anforderungen an deren Verknüpfung zu einer Hauptleistung beträfe.
3. Prämissen des Einheitlichkeitsprinzips
a) Im Allgemeinen
Die Bestimmung des Umfangs einer einzelnen Leistung muss mangels besonderer gesetzlicher Anleitung nach der allgemeinen Verkehrsauffassung erfolgen. Der konkrete Sachverhalt ist dabei in einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu würdigen, die ökonomische Zusammenhänge vor die zivilrechtlichen Verhältnisse stellt589. Für den grenzüberschreitenden Leistungsverkehr gilt es zudem, bei der Bestimmung des Umfangs der besteuerten Leistung das Funktionieren des Bestimmungslandprinzips im Auge zu behalten. Doppel- und Nichtbesteuerungen können durch konforme Anwendung des Einheitlichkeitsprinzips im Ursprungs- und im Bestimmungsland verhindert werden.
Nach dem Charakter der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer ist im Zweifelsfall eher von der Warte des Verbrauchers aus zu beurteilen, ob eine einheitliche Leistung vorliegt und nach welchen Eigenschaften diese besteuert wird590. Die Beurteilung aus der Sicht des Verbrauchers kann allerdings nicht bedeuten, dass die Leistungen daraufhin untersucht werden müssen, ob es sich nach dem subjektiven Empfinden des jeweiligen Verbrauchers um einheitliche Leistungen handelt. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob ein Leistungskomplex von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird.
Einheitliche Leistungen liegen nur vor, wenn Erbringer und Empfänger der einzelnen Leistungskomponenten identisch sind591. Wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat, bestimmt sich dabei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise.
Gesamtleistungen sind durch deren dauerhafte, innere oder physische Verbindung, Haupt- und Nebenleistungen durch die Nähe von Leistungsort und Leistungszeitpunkt gekennzeichnet592. Dabei handelt es sich allerdings nur um Indizien, die für oder gegen die einheitliche Besteuerung des Leistungskomplexes sprechen. Für Umsätze mit Einbezug des Internet vermögen diese Kriterien kein klares Bild zu zeichnen, da es sich zumeist um Dienstleistungen handelt, die bloss wegen der von wirtschaftlichen Gesichtspunkten geprägten Gesamtwürdigung des Umsatzes zusammenhängen können. Wegen der Bedeutungslosigkeit räumlicher Distanzen im Internet593 bildet namentlich die Nähe des Leistungsorts kein taugliches Kriterium.
b) Wertverhältnis der Leistungskomponenten
Nach der Lehre lässt sich aus dem Verhältnis des Werts einer einzelnen Leistungskomponente zum Gesamtwert des Leistungskomplexes nicht darauf schliessen, ob es sich beim Verbund der einzelnen Leistungskomponenten um einen einheitlich zu besteuernden Leistungskomplex handelt. Ebenso wenig lässt sich am Wert der einzelnen Leistungskomponenten feststellen, bei welcher Teilleistung es sich - bei einheitlicher Besteuerung - um die Hauptleistung und bei welcher Teilleistung es sich um die Nebenleistung handelt594. Nach der allgemeinen Verkehrsauffassung wird die Nebenleistung zwar in aller Regel bloss einen geringen Anteil am Wert des Leistungskomplexes haben. Es ist aber auch möglich, dass der Wert der Nebenleistung den Wert der Hauptleistung übersteigt595.
c) Parteiwille
Als Indiz für die Einheitlichkeit einer Leistung ist in der Literatur der Parteiwille angeführt worden596. Dieser mag in den meisten Fällen mit den objektiven wirtschaftlichen Verhältnissen übereinstimmen. Für Grenzfälle bilden Absicht und Wille der Leistungsbeteiligten indessen kaum ein taugliches Abgrenzungskriterium, weil ein Leistungskomplex der objektiven Verknüpfung und des einheitlichen wirtschaftlichen Gehaltes wegen einheitlich besteuert wird und die zivilrechtlichen Verhältnisse gerade nicht ausschlaggebend sind597.
Würde auf den Parteiwillen abgestellt, müssten Leistungen zwischen zwei Vertragspartnern, die auf rechtlich verbundenen Abreden beruhen, stets als einheitliche Leistungen besteuert werden. Damit würde das Anwendungsfeld des Einheitlichkeitsprinzips wider seine Natur übermässig ausgedehnt598. Die damit verbundene undifferenzierte einheitliche Besteuerung von ganzen Vertragskomplexen widerspricht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Sie könnte nicht mit dem Interesse an einer erhebungswirtschaftlichen Mehrwertsteuer gerechtfertigt werden.
Anschauungsmaterial bietet etwa der Teilzahlungskauf. Der mit dem Teilzahlungszuschlag entgoltene Kredit des Verkäufers an den Käufer unterliegt nach der Praxis der Steuerverwaltung mit der Kaufsache der Mehrwertsteuer, obwohl die Kreditierung nach Art. 19 Ziff. 19 lit. a MWSTG von der Steuer ausgenommen ist599. Diese Praxis kann sich darauf stützen, dass die Kreditleistung im Kaufvertrag vereinbart wurde und nach dem Willen der Parteien demzufolge beide Leistungen zusammenhängen.
Diese Praxis ist zu kritisieren. Objektiv betrachtet liegt keine Gesamtleistung vor, weil die Leistungen nicht untrennbar verbunden sind600. Der Kredit könnte stattdessen von einem anderen Leistungserbringer erbracht werden, ohne dass sich die Natur des Geschäfts deswegen änderte. Der Kredit stellt ebenso wenig eine Nebenleistung dar, weil er die Hauptleistung in ihrer Art weder ergänzt, verbessert noch abrundet. Die Kreditierung hat vielmehr bloss einen subjektiven, nicht aber einen objektiven Zusammenhang zum Kauf.
Es widerspricht dem Willen des Gesetzgebers, den Verbraucher "doppelt" zu belasten, indem dieser zunächst die Steuer auf dem Kredit und hernach die Steuer auf dem mit den kreditierten Mitteln erworben Konsumgut zu tragen hat601. Ferner lässt sich kaum vor dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung nach Art. 127 Abs. 2 BV rechtfertigen, dass derjenige, der den Kredit vom Käufer erhält, darauf die Steuer zu tragen hat, während der andere, dessen Verbrauch von einem Dritten fremdfinanziert wird, auf dem Kredit keine Steuer trägt, weil die Kreditleistung und der Kaufgegenstand von zwei verschiedenen Leistungserbringern stammen.
Die Anwendung des Einheitlichkeitsprinzips vernachlässigt den Gleichmässigkeitsgrundsatz zu Unrecht. Die Anwendung des Einheitlichkeitsprinzips kann hier wegen dem klaren Willen des Gesetzgebers nicht mit einer höheren Erhebungswirtschaftlichkeit gerechtfertigt werden. Fraglich ist überdies, inwieweit die einheitliche Besteuerung der Teilzahlungskäufe der Verwaltung oder den Steuerpflichtigen überhaupt Aufwand erspart, da die einschlägigen Preiszuschläge ohnehin ausgewiesen werden (müssen602).
d) Verselbständigung einer Nebenleistung durch separate Abrechnung im Besonderen
Die Frage nach der Berücksichtigung des Parteiwillens ist letztlich auch in der Frage enthalten, ob eine Teilkomponente eines Leistungskomplexes - sei es eine untergeordnete Nebenleistung oder ein Teil einer Gesamtleistung - dadurch verselbständigt werden kann, dass sie in der Rechnung des Leistungserbringers gesondert ausgewiesen und ihren Eigenschaften gemäss selbständig versteuert wird. Dabei geht es allerdings bloss um Leistungskomplexe, die eine Gesamtleistung darstellen oder bei denen Haupt- und Nebenleistung ausgemacht werden können. Zudem geht es nicht um eine Ausweitung des Einheitlichkeitsprinzips, sondern um dessen Einschränkung. Die Frage ist in der Literatur ungeklärt603.
Die Verwaltungserlasse zeichnen kein einheitliches Bild. Nach der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer bildet einerseits das Entrichten eines Gesamtentgelts für einen Leistungskomplex kein Indiz dafür, dass eine einheitliche Leistung vorliegt. Der Betrag für die Beförderung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung sei ohne Rücksicht darauf, ob er gesondert fakturiert werde oder nicht, Teil des Entgelts für die Hauptleistung604. An zahlreichen anderen Orten wird andererseits gerade darauf abgestellt, ob für die untergeordneten Leistungen ein separates Entgelt bezahlt wurde. Ist dies der Fall, werden die untergeordneten Leistungen selbständig besteuert. Wird dagegen ein Gesamtentgelt entrichtet, wird dieselbe Leistung zusammen mit der Hauptleistung besteuert605. Aus diesen Stellen ist ersichtlich, dass das Entrichten eines Gesamtentgelts in der Praxis der Steuerverwaltung sogar ein sehr gewichtiges Indiz für das Vorliegen von Haupt- und Nebenleistung, das Entrichten eines gesonderten Entgelts dagegen ein sehr gewichtiges Indiz für das Vorliegen von selbständigen Leistungen darstellt. Das Indiz der Fakturierungsart hat ferner in die bundesgerichtliche Rechtsprechung606 Eingang gefunden.
Für den grenzüberschreitenden Leistungsverkehr scheint eine Flexibilisierung des Einheitlichkeitsprinzips wünschbar. Die konforme Handhabung des Einheitlichkeitsprinzips im Bestimmungs- und im Ursprungsland und damit die Verhinderung von wettbewerbsschädlichen Doppelbesteuerungen kann am ehesten verhindert werden, wenn den Leistungsbeteiligten mit der Möglichkeit der Verselbständigung von Nebenleistungen ein Planungsinstrument in die Hand gegeben wird. Das Interesse am Steueraufkommen, das durch die Nichtbesteuerung von Nebenleistungen grenzüberschreitender Hauptleistungen verloren gehen könnte, scheint eher von nebensächlicher Bedeutung zu sein. Dem Gesetz- oder Verordnungsgeber würde zudem die Beseitigung einer Nichtbesteuerung wohl leichter fallen, als dies für die Beseitigung der Doppelbesteuerung der Fall wäre.
Wird die Verselbständigung einer Nebenleistung durch deren separate Abrechnung zugelassen, liegt darin eine Einschränkung des Einheitlichkeitsprinzips607. Damit ist das Interesse an der Erhebungswirtschaftlichkeit der Mehrwertsteuer tangiert. Aus Sicht der Erhebungswirtschaftlichkeit ist die Möglichkeit der Verselbständigung von Nebenleistungen abzulehnen.
Handelt es sich bei den Nebenleistungen um Leistungen, die dem reduzierten Satz unterstehen, liegt die Verselbständigkeitsmöglichkeit sowohl im Interesse des steuerpflichtigen wie auch des nicht steuerpflichtigen Empfängers. Gegen die Interessen beider Empfänger verstösst dagegen die Möglichkeit der Verselbständigung voll steuerbarer Nebenleistungen, die zusammen mit Hauptleistungen erbracht werden, die dem reduzierten Satz unterstehen. Für diese Fälle dürfte die Rechtslage klar sein. Art. 36 Abs. 4 letzter Satz MWSTG lässt eine Verselbständigung von Nebenleistungen nicht zu.
In dogmatischer Hinsicht ist es problematisch, wenn die Frage, ob Nebenleistungen durch separate Abrechnung verselbständigt werden können, mittels Argumenten608 beantwortet wird, die dem Problemkreis der unechten Befreiung bestimmter Leistungen von der Steuer entstammen. Zum einen besteht nämlich kein sachlicher Bezug zwischen den beiden Fragenkomplexen. Zum anderen vermöchte selbst die Einsicht, dass die Gesetzesbestimmungen zu den Steuerausnahmen einschränkend oder weit ausgelegt werden müssen, nichts zur Interessenabwägung in der Frage der Verselbständigung von untergeordneten Leistungskomponenten beizutragen, weil die Interessen der Leistungsbeteiligten je nach dem, ob es sich bei der privilegierten Leistung um die Haupt- oder um die Nebenleistung handelt, gegenteilig verlaufen.
So liegen Steuerausnahmen generell nicht im Interesse des steuerpflichtigen Leistungsempfängers, da von der Steuer ausgenommene, vorsteuerbelastete Vorleistungen dessen eigene Leistungen, die nicht von der Steuer ausgenommen sind, verteuern. Der steuerpflichtige Leistungsempfänger wird also für eine Verselbständigungsmöglichkeit von Nebenleistungen, die im Gegensatz zu deren Hauptleistungen nicht von der Steuer ausgenommen sind und gegen die Verselbständigungsmöglichkeit von Nebenleistungen, die von der Steuer ausgenommen sind, plädieren. Genau entgegengesetzt liegen die Interessen des nicht steuerpflichtigen Empfängers, der für eine Verselbständigungsmöglichkeit von Nebenleistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und gegen eine Verselbständigungsmöglichkeit von Nebenleistungen, die im Gegensatz zu den Hauptleistungen nicht von der Steuer ausgenommen sind, votieren wird. Diese Interessenlage ergibt für die Verselbständigungsfrage kein schlüssiges Bild.
Würde eine Verselbständigung von Nebenleistungen durch deren separate Abrechnung zugelassen, könnten immerhin einige Fälle vermieden werden, bei denen wegen der Systemwidrigkeit unechter Steuerausnahmen Leistungen verteuert werden, die eigentlich von der Steuer ausgenommenen sind609. Im Gegenzug wäre indessen hinzunehmen, dass der Endverbraucher in Fällen, in denen von der Steuer ausgenommene Hauptleistungen mit verselbständigten und dadurch steuerbaren Nebenleistungen erbracht werden, nicht im vollen Umfang von der Steuerverbilligung profitieren kann, weil er die volle Steuerlast auf der mit der ausgenommenen Hauptleistung einhergehenden Nebenleistung zu tragen hat.
Der Gesetzgeber hat das Interesse an der Vermeidung des ungewollten Verteuerungseffekts von Steuerausnahmen610 und das Interesse an der unbedingten Privilegierung des Endverbrauchs611 in anderem Zusammenhang bewertet. Für Leistungen im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. a MWSTG überwiegt das Interesse an der Verhinderung eines Verteuerungseffekts, während für Leistungen nach Art. 26 Abs. 1 lit. b MWSTG nur optiert werden kann, wenn sie "nachweislich gegenüber inländischen steuerpflichtigen Personen erbracht werden". Bei diesen letzteren Leistungen erhält somit das Interesse an der Privilegierung des Endverbrauchs eine Bedeutung, die das Interesse an der Verhinderung des ungewollten Verteuerungseffekts übersteigt. Mit der Regelung wurde ferner ein Verlust an Erhebungswirtschaftlichkeit bewusst in Kauf genommen612.
Überträgt man die vom Gesetzgeber vorgenommene Interessenabwägung in der Optionsfrage auf die Verselbständigungsfrage, ergibt sich, dass die Verselbständigung voll steuerbarer Nebenleistungen von Hauptleistungen im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. a MWSTG auch dann möglich ist, wenn die Leistungen an Endverbraucher erbracht werden. Dagegen ist eine Verselbständigung voll steuerbarer Nebenleistungen von Hauptleistungen im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. b MWSTG nur möglich, wenn die Leistungen an Steuerpflichtige, nicht aber, wenn sie an Endverbraucher erbracht werden. Es ergibt sich ferner, dass kein Zwang besteht, Nebenleistungen im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. a MWSTG zu verselbständigen, während eine Verselbständigung von Nebenleistungen im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. b MWSTG, die an Endverbraucher erbracht werden, möglich sein soll.
Insgesamt erscheint die Einräumung der Verselbständigungsmöglichkeit von Nebenleistungen vor allem im Interesse der Verhinderung von Doppelbesteuerungen geboten. De lege lata ist die Verselbständigung durch separate Abrechnung aber nicht möglich. Dies ergibt sich grundsätzlich aus der Gesamtheit der Vorschriften, die das Einheitlichkeitsprinzip betreffen. Auch der Wortlaut von Art. 36 Abs. 4 letzter Satz MWSTG spricht gegen die Möglichkeit der Verselbständigung von untergeordneten Leistungen durch separate Abrechnung.
De lege ferenda ist eine Vereinfachung und Vereinheitlichung sowohl der Options- wie auch der Verselbständigungsrechte im Sinn einer Flexibilisierung und Ausweitung der Options- und Verselbständigungsmöglichkeiten angebracht. Im gleichen Zug ist die Privilegierung des Endverbrauchs gewisser Leistungen nicht mit den Steuerausnahmen, sondern etwa mit der Unterstellung der Leistungen unter einen reduzierten Steuersatz zu realisieren. Damit würde die Verselbständigungsfrage entschärft, die ungewollten Nebenwirkungen der Steuerausnahmen beseitigt und die Erhebungswirtschaftlichkeit verbessert.
Wird eine Leistung verselbständigt, muss das Verhältnis zwischen den für Haupt- und Nebenleistung ausgewiesenen Entgelten mit dem Verhältnis zwischen den tatsächlichen wirtschaftlichen Werten von Haupt- und Nebenleistung übereinstimmen. Die Flexibilisierung des Einheitlichkeitsprinzips kann nicht dazu führen, dass mit einer absonderlichen Aufteilung des Entgelts zwischen Haupt- und Nebenleistung Entgeltsteile entgegen den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen dem privilegierten oder zum Normalsatz zu besteuernden Verbrauch zugeordnet werden können.
e) Zur "10 %-Regel" im Besonderen
Für den Fall, wo mehrere Leistungen miteinander erbracht werden, aber weder eine Gesamtleistung, noch ein Verbund von Haupt- und Nebenleistung vorliegt, wendet die Steuerverwaltung die 10 %-Regel613 an, wonach mehrere Leistungen, die miteinander erbracht werden614, gesamthaft fakturiert und nach den Eigenschaften derjenigen Leistungen versteuert werden, die zusammen wenigstens 90 % des Gesamtentgelts ausmachen. Werden also normal steuerbare Leistungen im Zusammenhang mit privilegierten Leistungen erbracht, können erstere zusammen mit letzteren privilegiert besteuert werden, wenn dafür ein Gesamtentgelt bezahlt wird und der Wert der nicht privilegierten Teilleistungen 10 % des Gesamtentgelts nicht übersteigt615. Umgekehrt gilt, dass einzelne privilegierte Leistungen, die zusammen mit normal steuerbaren Leistungen erbracht werden und dabei wertmässig höchstens 10 % des Gesamtwerts ausmachen, mit diesen zu einem Gesamtentgelt fakturiert und voll versteuert werden können. Dem Erbringer solcher Leistungskomplexe steht dann das volle Vorsteuerabzugsrecht zu.
Bei dieser 10 %-Regel handelt es sich offenkundig um eine Massnahme zur Vereinfachung der Abrechnung und nicht um eine Konkretisierung des Einheitlichkeitsprinzips616. Sie hat nur dann eine Bedeutung, wenn Leistungen miteinander erbracht werden, die weder eine Gesamtleistung bilden, noch im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen. Die 10 %-Regel sagt nichts aus über die Anforderung an die Verknüpfung zwischen Haupt- und Nebenleistung.
Die 10 %-Regel kann also nicht bedeuten, dass Leistungen gesamthaft zum Normalsatz versteuert werden müssten, wenn mehrere Leistungen zu einem Gesamtentgelt fakturiert werden, obschon der wertmässige Anteil der nicht privilegierten Leistungen 10 % des Gesamtwerts des Leistungskomplexes übersteigt617. Handelt es sich um ein Miteinander von Haupt- und Nebenleistungen, so ist der auf die Hauptleistung anwendbare Steuersatz massgebend.
Die 10 %-Regel bedeutet ebenso wenig, dass zusammen erbrachte Leistungen, die weder eine Gesamtleistung darstellen, noch im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen, gesamthaft besteuert werden könnten, weil ein Gesamtentgelt entrichtet wurde. Fehlt der Ausweis über den Wert jeder einzelnen Leistung, so hat die Steuerverwaltung den Wert der einzelnen Leistungen nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen618.
Im Fall der Gesamtleistung kann die 10 %-Regel auch wegen der klaren Anweisung des Gesetzgebers keine Bedeutung haben. Gesamtleistungen sind unabhängig davon, welche Leistungskomponente im Vordergrund steht, zum Normalsatz zu versteuern, sofern eine Spezialbestimmung fehlt619. Beim Geschenkkorb, der alkoholische Getränke enthält, liegt eine Gesamtleistung vor, weil weder Wein noch Nahrungsmittel im Vordergrund stehen und bloss die Gesamtheit der verschiedenen Inhalte (Wein und Nahrungsmittel) das Wesen des Geschenkkorbs ausmacht. Diese Gesamtleistung ist zum Normalsatz zu versteuern, wenn sie aus zumindest einer Komponente besteht, die zum Normalsatz zu versteuern wäre. Das gilt selbstredend unabhängig davon, ob die Komponente wertmässig über oder unter der 10 %-Marke liegt620. Für den Fall, wo der Geschenkkorb bloss Nahrungsmittel enthält, die dem reduzierten Satz unterstehen, ändert auch der Geschenkkorb selbst nichts an der Anwendung des reduzierten Satzes. Dieser teilt als Umschliessung das steuerrechtliche Schicksal der Gesamtleistung (Geschenkkorbinhalt).
Kein Zusammenhang mit dem Einheitlichkeitsprinzip hat die 10 %-Regel ferner dann, wenn sie den Leistungserbringer betrifft. In der Praxis der Steuerverwaltung wird ein Unternehmen als gastgewerblicher Betrieb behandelt, wenn dessen Hauptzweck in der Erbringung von gastgewerblichen Leistungen besteht oder mehr als 10 % des Gesamtumsatzes aus gastgewerblichen Leistungen stammt621.
Die 10 %-Regel dient der Vereinfachung der Abrechung und liegt damit im Interesse der Erhebungswirtschaftlichkeit. Soweit Umsätze, die bei getrennter Besteuerung voll besteuert würden, wegen der 10%-Regel dem reduzierten Steuersatz unterliegen oder gar von der Steuer ausgenommen sind, steht die 10 %-Regel im Spannungsfeld mit dem Allgemeinheitsprinzip. Vor diesem Hintergrund erscheint die Ausgestaltung der 10 %-Regel als Faktor problematisch, da sich das Plus an Erhebungswirtschaftlichkeit der 10 %-Regel mit steigendem Leistungswert gegenüber dem Minus an Besteuerungsgenauigkeit verschlechtert. Es wäre daher angezeigt, den Anwendungsbereich der 10 %-Regel betragsmässig zu fixieren, sodass untergeordnete Leistungen ab einem bestimmten Betrag unabhängig vom Gesamtwert separat abzurechnen wären.
4. Fazit
Bei einer Würdigung der Gesamtheit der Bestimmungen, die das Einheitlichkeitsprinzip betreffen, ist davon auszugehen, dass sich die Tragweite des Einheitlichkeitsgrundsatzes über das gesamte Mehrwertsteuerrecht erstreckt622. Das Einheitlichkeitsprinzip widerspiegelt die dem gesamten Mehrwertsteuerrecht zu Grunde liegende wirtschaftliche Betrachtungsweise bezüglich des Steuerguts. Die Anwendung des Einheitlichkeitsprinzips liegt ferner im Interesse der Erhebungswirtschaftlichkeit. Die selbständige Besteuerung der Komponenten einheitlicher Leistungen bedarf somit als Ausnahme vom Einheitlichkeitsprinzip einer (ausdrücklichen oder impliziten) gesetzlichen Grundlage.
Bei der Gesamtleistung bestimmt der wirtschaftliche Gehalt der Gesamtleistung die Eigenschaften der Besteuerung. Die Eigenschaften der Gesamtleistungen ergeben sich somit nach der jeweiligen Komponente, die im Vordergrund steht. Einen Sonderfall stellt der helvetische Lieferbegriff für Dienstleistungen an Gegenständen und die Überlassung von Gegenständen dar. Nach Art. 6 Abs. 2 MWSTG ist für die Leistungsart dieser Gesamtleistungen nicht der wirtschaftliche Gehalt ausschlaggebend. Ausnahmsweise werden hier Gründe der Erhebungswirtschaftlichkeit stärker gewichtet, sodass die Gesamtleistungen als Lieferungen gelten.
Nach einer vielzitierten Formel unterliegt die Nebenleistung dagegen dem steuerrechtlichen Schicksal der Hauptleistung. Anders als bei Gesamtleistungen spielt es demzufolge grundsätzlich keine Rolle, welche Eigenschaft des gesamten Leistungskomplexes tatsächlich im Vordergrund steht. Für die einheitliche Besteuerung des Komplexes aus Haupt- und Nebenleistung wird vielmehr fiktiv auf die Eigenschaften der Hauptleistung abgestellt. Eine Besonderheit gilt allerdings für grenzüberschreitende, datenbasierte Dienstleistungen, die auf einem Datenträger gespeichert sind. Kommt dem Import eines solchen Leistungskomplexes ein Markwert zu, ist die Einfuhrsteuer nach Art. 72 ff. MWSTG zu erheben, während andernfalls Art. 10 lit. a MWSTG anzuwenden ist623.
Nach diesen Regeln bestimmen sich sämtliche Leistungseigenschaften, die für die Bestimmung von Bestand und Umfang subjektiver oder objektiver Steuerpflicht wesentlich sind. Dabei handelt es sich etwa um die Entgeltlichkeit, die Qualifikation als Lieferung oder Dienstleistung, die Dienstleistungsart, den Leistungsort, die Berücksichtigung für die Bestimmung des Umsatzes der die subjektive Steuerpflicht auslöst, die Privilegierung der Leistungsbesteuerung und andere624.
II. Grenzüberschreitender Datentransfer
1. Allgemeines
Dienstleistungen im Bereich von Internet und E-Commerce stehen regelmässig mit Daten und deren Übertragung im Zusammenhang. Die Überlassung von Software ist ein viel beredtes Beispiel dafür. Indessen sind auch andere Arten von Dienstleistungen denkbar, die mit Daten in Verbindung stehen. Die Regeln zur Besteuerung des grenzüberschreitenden Datentransfers haben eine über die Softwareüberlassung hinausgehende Bedeutung.
Daten sind generell geeignet, den wirtschaftlichen Wert von Dienstleistungen dauerhaft aufzubewahren, zu vervielfältigen und zu nutzen. Im Rahmen eines Umsatzes werden die mit einer Dienstleistung geschaffenen wirtschaftlichen Werte vom Leistungserbringer zum Leistungsempfänger verschoben (Leistung), damit der Leistungsempfänger dafür bezahlt (Entgelt). Die Daten fungieren dabei als Träger des wirtschaftlichen Werts der Dienstleistung, sodass die eigentliche Dienstleistungserbringung durch den Datentransfer erfolgt.
Der Datentransfer kann auf zwei verschiedene Arten vorgenommen werden. Zum einen besteht die Möglichkeit des Datentransfers via Datenfernleitung - also etwa mittels direkter, physischer Datenleitung oder via Internet - oder die Daten können zum anderen durch konventionelle Zustellung eines Datenträgers überbracht werden. Bei letzterer Variante werden die Daten auf dem Datenträger gespeichert und der Datenträger zum Leistungsempfänger transportiert. Der Leistungsempfänger ist in der Lage, den transferierten wirtschaftlichen Wert zu nutzen, indem er die Daten vom Datenträger liest.
In der Praxis der Steuerverwaltung wird die Softwareüberlassung als Dienstleistung behandelt, wenn sie nicht mit Datenträgern, sondern über Datenfernleitung oder via Internet erfolgt. Dieser Fall wurde bereits behandelt625. Wird die Software aber mittels Datenträgern übermittelt, sind in der Regel zwei Teilleistungen auszumachen, die beide den Leistungsbegriff erfüllen. Einerseits ist in der Softwareüberlassung selbst eine Dienstleistung zu erblicken und andererseits liegt eine Lieferung eines Datenträgers vor. Bezüglich der mehrwertsteuerrechtlichen Situation ist zu unterscheiden, ob ein inländischer Leistungserbringer einem in- oder ausländischen Leistungsempfänger Software überlässt626, oder ob ein ausländischer Leistungserbringer einem inländischen Leistungsempfänger Software überlässt627. Der erste Fall ist ausschliesslich nach den Vorschriften des zweiten Titels des Mehrwertsteuergesetzes628 zu beurteilen, während der zweite Fall insoweit vom dritten Titel des Mehrwertsteuergesetzes629 geregelt wird, als Gegenstände über die Grenze verschoben werden.
2. Überlassung von Software auf Datenträgern
a) Softwareüberlassung durch inländischen Leistungserbringer
Für die Softwareüberlassung auf Datenträgern durch einen inländischen Leistungserbringer gelten die Vorschriften des zweiten Titels des Mehrwertsteuergesetzes630. Es gibt namentlich keine besonderen gesetzlichen Vorschriften für die Softwareüberlassung, wie dies für die Einfuhr von Software auf Datenträgern mit Art. 73 Abs. 3 MWSTG der Fall ist. Da die aus Daten bestehende Software kein Gegenstand ist631, muss deren Überlassung nach Art. 7 Abs. 1 MWSTG Objekt einer Dienstleistung sein. Soweit die Softwareüberlassung mittels der Übergabe eines Datenträgers erfolgt, ist unter Beizug der Regeln zum Einheitlichkeitsprinzip zu entscheiden, ob es sich beim Datenträger-Software-Paket um verschiedene, selbständig zu besteuernde Leistungen oder um eine einheitliche Leistung handelt, die entweder als Lieferung oder als Dienstleistung besteuert werden kann. Steht fest, dass eine einheitliche Leistung vorliegt, ist in einem zweiten Schritt zu analysieren, ob eine Gesamtleistung vorliegt. Ist die Verbindung der einzelnen Leistungskomponenten für eine Gesamtleistung unzureichend, kann der Leistungskomplex in einem dritten Schritt auf das Vorliegen von Haupt- und Nebenleistung überprüft werden.
Bei objektiver wirtschaftlicher Betrachtung und nach allgemeiner Verkehrsauffassung handelt es sich bei der Überlassung von Software auf einem Datenträger in der Tat um eine einheitliche Leistung und nicht um die Lieferung eines Datenträgers einerseits und die Softwareüberlassung andererseits. Dies ergibt sich sowohl aus Sicht des Leistenden als auch aus Sicht des Leistungsempfängers.
Die Softwareüberlassung fällt ferner zeitlich mit der Lieferung des Datenträgers zusammen, weil die Software erst mit der Entgegennahme des Datenträgers genutzt werden kann. Es besteht mithin auch ein enger tatsächlicher Konnex zwischen Softwareüberlassung und Datenträgerlieferung.
Die Lieferung des Datenträgers einerseits und die Softwareüberlassung andererseits stehen aber sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her nicht in einer derart engen Verbundenheit, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörperten, der das gesamte Handeln umfasste632. Immerhin ist es unerheblich, mit welcher Art von Datenträger die Daten transportiert werden. Der Datenträger kann durch einen beliebigen anderen Datenträger mit derselben Speicherkapazität ausgewechselt werden. Die Daten können sogar ohne Datenträger via Datenfernleitung oder via Internet übertragen werden, ohne dass sich die Natur der Dienstleistung deswegen änderte. Zudem ist der Datenträger für die Nutzung des mit der Dienstleistung geschaffenen Werts nicht notwendig. Der Datenträger dient bloss der Übermittlung und die Dienstleistung kann erst dann genutzt werden, wenn die Daten vom Datenträger gelesen und damit von diesem losgelöst, verarbeitet und in geeigneter Form angezeigt werden. Bei der Überlassung von Software auf Datenträgern handelt es sich somit nicht um eine Gesamtleistung.
Die Lieferung des Datenträgers stellt im Vergleich zur Softwareüberlassung vielmehr eine Nebensächlichkeit dar633. Die Lieferung des Datenträgers rundet die Softwareüberlassung insofern ab, als der mit der Software an sich erstellte wirtschaftliche Wert mit dem Datenträger zum Leistungsempfänger übertragen wird. Ferner ist es durchaus üblich, Software auf Datenträgern zu überlassen.
Die Softwareüberlassung auf Datenträgern im Inland ist somit einheitlich zu besteuern, wobei die Softwareüberlassung selbst regelmässig die Hauptleistung darstellen wird. Die Lieferung des Datenträgers dagegen ist regelmässig als Nebenleistung zu betrachten. Softwareüberlassung auf Datenträgern ist somit insgesamt eine Dienstleistung, wenn zumindest der Leistungserbringer den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte im Inland hat, von der aus die Dienstleistung erbracht wird634.
Anders wird die Softwareüberlassung freilich in der Praxis der Steuerverwaltung635 behandelt. In der Verwaltungspraxis wird nämlich zumindest für die Ausfuhr von Gegenständen und die Dienstleistungserbringung im Ausland grundsätzlich derjenige Gegenstandsbegriff angewandt, der für die Einfuhr von Gegenständen gilt. Nach Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG werden "bewegliche Sachen, einschliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen und Rechte" als Gegenstände behandelt. Die Steuerverwaltung verlangt deshalb für die Ausfuhr von Standardsoftware auf Datenträgern stets einen zollamtlichen Beleg.
Diese Praxis verdient keine Unterstützung636. Die Überlassung von Software im Inland, die Ausfuhr von Datenträgern und die Dienstleistungserbringung im Ausland sind unzweifelhaft Gegenstand des zweiten Titels des Mehrwertsteuergesetzes. Der Überlassung von Software auf Datenträgern durch einen inländischen Leistungserbringer ist deshalb der Gegenstandsbegriff von Art. 6 Abs. 3 MWSTG zu Grunde zu legen. Der Gegenstandsbegriff von Art. 6 Abs. 3 MWSTG schliesst indessen im Gegensatz zum Gegenstandsbegriff von Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG die im Gegenstand enthaltenen Dienstleistungen nicht mit ein. Art. 6 und Art. 73 MWSTG kennen also nach ihrem Wortlaut unterschiedliche Gegenstandsbegriffe. Wenn die im Gegenstand enthaltenen Dienstleistungen und Rechte nicht nach ausdrücklicher gesetzlicher Ausnahmevorschrift als Gegenstände gelten, muss nach dem Einheitlichkeitsprinzip entschieden werden, ob selbständig zu besteuernde Leistungen, eine Gesamtleistung oder eine Haupt- und deren Nebenleistung vorliegt. Der Gegenstandsbegriff von Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG ist dagegen eine Ausnahme vom Einheitlichkeitsprinzip und gilt nach dessen systematischer Stellung im Gesetz bloss für den Import.
b) Softwareimport
Das Einheitlichkeitsprinzip kann nach der geltenden Rechtslage nicht auf die Überlassung von Software angewandt werden, wenn hiezu Datenträger über die Landesgrenze in die Schweiz verschoben werden637. Software auf Datenträgern gilt nämlich als Gegenstand im Sinn von Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG, wenn dem Datenträger und der darauf gespeicherten Software insgesamt ein Marktwert zukommt638. Solche Datenträger-Software-Pakete unterliegen der Einfuhrsteuer nach Art. 72 ff. MWSTG. Lässt sich hingegen bei der Einfuhr derartiger Datenträger-Software-Pakete kein Marktwert feststellen, so wird das Ganze als Dienstleistung besteuert und fällt unter Art. 24 MWSTG639. Nach dem grundsätzlich640 anwendbaren Reverse-Charge-Verfahren hat der Leistungsempfänger den erhaltenen Leistungskomplex zu versteuern, wobei Art. 73 Abs. 3 MWSTG fingiert, dass es sich beim Datenträger um die Nebenleistung und bei der darin enthaltenen Dienstleistung um die Hauptleistung handelt.
Ob der Softwareimport von der Einfuhrsteuer als Gegenstand erfasst wird, oder ob der Softwareimport als Dienstleistung unter Art. 24 MWSTG fällt, hängt somit davon ab, ob die Software erstens per Datenträger zum Leistungsempfänger gelangt und zweitens, ob das Paket einen Marktwert aufweist. Diese Kategorisierung des Softwareimports hat eine weitreichende praktische Bedeutung. Sie äussert sich namentlich in dreierlei Hinsicht.
So ist erstens die Bestimmung des Leistungsorts von der Leistungsart (Gegenstand oder Dienstleistung) abhängig und nach dem Leistungsort wiederum bestimmt sich der Besteuerungsort im internationalen Verhältnis.
Auf der Überlassung von Software mit Marktwert, die Art. 73 Abs. 1 lit. a MWSTG unterliegt, wird zweitens unabhängig davon, ob es sich überhaupt um eine entgeltliche Leistung (Umsatz) eines Steuerpflichtigen handelt, die Einfuhrsteuer erhoben, während dieselbe Softwareüberlassung, die als Dienstleistung besteuert wird, nur bei Entgeltlichkeit und überdies nur dann der Steuerpflicht unterliegt, wenn der Leistungserbringer oder der Leistungsempfänger subjektiv steuerpflichtig ist.
Die Erhebung der Einfuhrsteuer von eingeführten Datenträger-Software-Paketen mit Marktwert fällt drittens in die Zuständigkeit der Eidgenössischen Zollverwaltung641, während für die Überlassung von Datenträger-Software-Paketen ohne Marktwert und für die Softwareüberlassung per Datenfernleitung die Eidgenössische Steuerverwaltung zuständig ist642.
In der Praxis der Steuerverwaltung - die allerdings eben kritisiert worden ist643 - hat diese Kategorisierung eine weitere Bedeutung. So hat der Nachweis, dass die Software ins Ausland verbracht worden ist und demzufolge unter Wahrung des Vorsteuerabzugsrechts keine Steuer abgeliefert werden muss, buch- und belegmässig zu erfolgen, wenn es sich um eine Dienstleistung handelt, während ein zollamtlicher Ausfuhrnachweis vorgelegt werden muss, wenn es sich um eine Lieferung handelt644. Die Bedeutung der abweichenden Beweisvorschriften zeigt etwa das Beispiel645, wo ein inländischer Softwarelieferant einem ausländischen Kunden eine Software gegen Entgelt überlässt und diese gleich selbst vor Ort installiert. Nimmt der Angestellte des Leistungserbringers die Software auf einer CD-Rom in der Tasche zum Kunden mit, muss - immer nach der Praxis der Steuerverwaltung - eine zollamtliche Abfertigung erfolgen und der Leistungserbringer muss das vom Zoll gestempelte Ausfuhrpapier vorlegen können, will er die Leistung unter Wahrung seines Vorsteuerabzugsrechts steuerfrei fakturieren. Lädt der Software-Installateur die Software aber beim Kunden über das Internet auf dessen Computer, genügt es zur Wahrung des Vorsteuerabzugsrechts und für die steuerfreie Fakturierung, dass der ausländische Empfängerort buch- und belegmässig nachgewiesen wird.
Die Praxis der unterschiedlichen Besteuerung der Softwareeinfuhr je nach Übermittlungsart und Marktwert ist in Art. 73 Abs. 2 lit. a und Art. 72 Abs. 3 MWSTG vorgezeichnet. Der Gesetzgeber hat diese Praxis demzufolge angestrebt und damit eine Ausnahme vom Einheitlichkeitsprinzip geschaffen646.
c) Zum Shareware-Konzept
Im Rahmen des Shareware-Konzepts räumt der Leistungserbringer einem an seiner Software Interessierten unentgeltlich ein zeitlich oder funktional beschränktes Nutzungsrecht ein. Die Software wird deshalb mit einer hard- oder softwaremässigen Benutzungsbeschränkung übertragen647. Dem Leistungsempfänger wird damit die Möglichkeit eingeräumt, die Software zu testen, bevor er sich zum endgültigen Leistungserwerb entschliesst. Hat der Leistungsempfänger das Entgelt entrichtet, wird ihm ein hard- oder softwaremässiger Schlüssel648 übermittelt, mit dem er in der Lage ist, die Benutzungsbeschränkung der Software aufzuheben. Der seit jeher in der Software schlummernde wirtschaftliche Wert kann ab dem Entriegeln der Software mit dem Schlüssel in vollem Umfang genutzt werden. Unter der Voraussetzung, dass entweder die Software, nicht aber der passende Schlüssel - oder der Schlüssel, nicht aber die Software selbst - auf einem Datenträger über die Grenze in die Schweiz übertragen wird, stellt sich die Frage, ob auf dem gesamten Umsatz die Einfuhrsteuer nach Art. 72 ff. oder aber die Steuer auf dem Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland nach Art. 24 MWSTG zu erheben sei.
Die Übermittlung der beschränkt nutzungsfähigen Software mag zwar den Leistungsbegriff erfüllen, weil der von der Software repräsentierte wirtschaftliche Wert vom Leistungserbringer auf den Leistungsempfänger übertragen wird und der Leistungsempfänger diesen zumindest teilweise nutzen kann. Die Softwareübertragung erfolgt jedoch unentgeltlich, weshalb in diesem Zeitpunkt kein Umsatz vorliegt. Die Übertragung der Software per Datenfernleitung unterliegt deshalb mangels Entgeltlichkeit der Dienstleistung nicht der Steuer, während die Softwareübermittlung via Datenträger der Einfuhrsteuer unterliegt, wenn für das Datenträger-Software-Paket ein Marktwert zu ermitteln ist. Kann kein Marktwert ermittelt werden, unterliegt auch die Einfuhr der Datenträger weder der Einfuhrsteuer649 noch der Steuer auf dem Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland650.
Die Übermittlung des Schlüssels erfüllt dagegen den Leistungsbegriff nicht, weil diesem selbst keinerlei wirtschaftlicher Wert zukommt. Der soft- oder hardwaremässige Schlüssel ist für sich alleine völlig wertlos. Auch wenn sich das Entgelt des Softwareempfängers auf diesen Schlüssel bezieht, weil er für die beschränkt funktionsfähige Software gerade nichts zu bezahlen bräuchte, ist in der Übermittlung des Schlüssels weder ein als Umsatz zu versteuernder Dienstleistungsbezug zu erblicken, noch kann die Einfuhrsteuer erhoben werden, weil der Schlüssel für sich alleine keinen Marktwert aufweist651.
Da mindestens eine Komponente der Shareware-Überlassung den Leistungsbegriff nicht erfüllt, kann die Shareware-Überlassung insgesamt nur als Gesamtleistung betrachtet werden. Die für das Steuerobjekt ausschlaggebenden Eigenschaften bestimmen sich bei Gesamtleistungen nach der jeweiligen Komponente, die im Vordergrund steht. Da der eigentliche Wert der Gesamtleistung in der Softwareüberlassung zu erblicken ist, ist die Gesamtleistung als Dienstleistung zu erfassen, wenn die Software per Datenfernleitung übertragen wird. Dies hat schon aus Praktikabilitätsgründen unabhängig davon zu gelten, ob der Schlüssel im Nachhinein über Datenfernleitung oder via Datenträger übermittelt wird.
Die Gesamtleistung unterliegt dagegen wegen der besonderen Ausnahmevorschrift von Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG der Einfuhrsteuer, wenn die Software mittels einem Datenträger über die Grenze verschoben wurde und der Shareware ein Marktwert zukommt.
d) Deutsche und Österreichische Praxis
Die schweizerische Praxis zur Besteuerung von Softwareüberlassung dürfte im Ergebnis der deutschen und österreichischen Praxis entsprechen652. Österreichische und deutsche Praxis unterscheiden unter dem Richtlinienrecht zwischen Individual- und Standardsoftware653. Hier wird nur Überlassung von Standardsoftware auf Datenträgern als Lieferung betrachtet, während die Überlassung von Individualsoftware auf Datenträgern wie die Überlassung von Individual- und Standardsoftware per Datenfernleitung als Dienstleistung betrachtet werden.
Unter Standardsoftware werden Computerprogramme verstanden, die serienmässig produziert und einer unbestimmmten Zahl an unbekannten Leistungsempfängern überlassen werden können. Standardsoftware ist durch ihre standardmässige Verwendbarkeit gekennzeichnet, während es sich bei Individualsoftware um Programme handelt, die auf das Anforderungsprofil einer zum Voraus bestimmten Kundschaft massgeschneidert werden.
Individualprogramme, die auf Datenträgern geliefert werden, dürften nun ausgerechnet unter Art. 73 Abs. 3 MWSTG fallen. Sie würden deshalb in der Schweiz als Dienstleistungen versteuert, auch wenn sie auf Datenträgern über die Grenze verschoben werden. Nach Art. 76 Abs. 1 lit. b MWSTG gilt nämlich als Marktwert, "was ein Importeur [...] an einen selbstständigen Lieferanten im Herkunftsland des Gegenstandes zum Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zahlen müsste, um den gleichen Gegenstand zu erhalten"654. Genau diese Marktwertbestimmung ist bei Individualprogrammen naturgemäss unmöglich655. Bei Standardprogrammen dürfte hingegen jeweils ein Marktwert zu bestimmen sein, da sie in grosser Anzahl hergestellt werden. Standardprogramme würden daher an der schweizerischen Grenze wohl gemäss Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG von der Einfuhrsteuer erfasst.
3. Übrige Arten des grenzüberschreitenden Datentransfers
Die schweizerische Regel zur Unterscheidung der Leistungsart von Softwareüberlassungen ist im Gesetz so allgemein gefasst, dass sie auch auf andere Arten des Datentransfers anwendbar ist. Insbesondere hat Art. 73 MWSTG nicht nur für die Softwareüberlassung eine hervorragende Bedeutung, sondern ist ganz allgemein anwendbar.
Im Licht von Art. 73 MWSTG ist deshalb zu entscheiden, ob es sich etwa bei der grenzüberschreitenden Überlassung von Datenträgern mit digitalisierten Architekten- und Ingenieurplänen, Rechtsschriften, Gutachten, Textübersetzungen sowie der Überlassung von digitalisierten Manuskripten von Autoren, Schriftstellern, Komponisten auf Datenträgern um der Einfuhrsteuer unterliegende Gegenstände oder um Dienstleistungen handelt656.
Wird der Begriff des Marktwerts im Sinn von Art. 76 Abs. 1 lit. b MWSTG verstanden657, wird diese Praxis regelmässig dazu führen, dass die aufgezählten Datenüberlassungen als Dienstleistungen besteuert werden658, besteht doch die Gemeinsamkeit der aufgezählten Arten von Datentransfers gerade darin, dass ihnen ein hoher Individualitätsgrad zukommt. Die Dienstleistungen sind geradezu für den bestimmten Leistungserbringer zugeschnitten und es wird sich kaum ein zweiter Leistungserbringer finden, der eine identische Dienstleistung erbracht hat und dessen Preis deshalb zur Bestimmung des Marktwerts als Referenz herangezogen werden könnte.
Als unscharf muss es daher wohl bezeichnet werden, wenn unterstellt wird, bei der Abgabe von Adressen auf Datenträgern handle es sich um eine Lieferung659. Ein Gegenstand, der von der Einfuhrsteuer erfasst wird, liegt vielmehr dann vor, wenn dem Datenträger-Adressen-Paket ein Marktwert zukommt. Ein Marktwert dürfte dann festzustellen sein, wenn dieselben Adressen serienmässig an eine grosse Anzahl zum Voraus unbekannter Leistungsempfänger geliefert werden, wie das etwa bei elektronischen Telefonbüchern660 der Fall ist. Wird jedoch ein digitaler Adressdatenstamm eines Unternehmens auf einem Datenträger veräussert, hat diese Dienstleistung wohl kaum einen feststellbaren Marktwert im Sinn von Art. 76 Abs. 1 lit. b MWSTG661, da es sich dabei um ein Unikat handelt, das zum selben Zeitpunkt wohl kaum von einem anderen Leistungserbringer erhältlich ist.
4. Zum Datenträgerbegriff
Grenzüberschreitende Dienstleistungen unterliegen nach Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG der Einfuhrsteuer, wenn sie in einem Gegenstand - etwa einem Datenträger - enthalten sind. Dagegen unterliegen sie als Dienstleistung Art. 24 MWSTG, wenn sie zwar in einem Datenträger enthalten sind, das Datenträger-Dienstleistungs-Paket jedoch keinen Marktwert aufweist662. Wegen der praktischen Bedeutung der Art einer Leistung (Lieferung oder Dienstleistung)663 kommt dem Datenträgerbegriff von Art. 73 Abs. 3 MWSTG somit ebenfalls praktische Bedeutung zu.
Zunächst fallen Träger von digitalen Informationen664 zweifellos unter den Datenträgerbegriff. Zu denken ist dabei in erster Linie an die bald schon veraltete herkömmliche Diskette und das Magnetband, die Compact Disc (CD) und die Digital Versatile Disc (DVD) und ähnliche Informationsträger, die digitale Informationen (Daten) speichern. Keine Datenträger stellen dagegen Datenleitungen dar, weil diese die Daten bloss transportieren, nicht aber dauerhaft aufbewahren können.
Wird der Datenträgerbegriff streng technisch verstanden, fallen Tonbänder und -kassetten, Video- und Filmbänder und -kassetten sowie Normal- und Mikrofilme dagegen nicht darunter, weil diese Informationsträger analoge Informationen beinhalten. Bei analog gespeicherten Informationen handelt es sich deshalb nicht um Daten, weil die analoge Information einen beliebigen Wert aufweisen kann, während die digitale Information bloss zwei Zustände (0 oder 1) kennt665. Die genannten Informationsträger können also technisch nicht als Datenträger bezeichnet werden. Noch weniger Ähnlichkeit mit dem Datenträger im technischen Sinn hat Papier als Träger von Schrift, Plan, Zeichnung und Bild.
Bei der Einführung des Datenträgerbegriffs in Art. 73 Abs. 3 MWSTG hat der Gesetzgeber indessen nicht bloss die technische Bedeutung vor Augen gehabt115. Vielmehr wurde erwogen, auch die Ablieferung von Architekten- und Ingenieurplänen sowie von Rechtsschriften, Gutachten und Übersetzungen unter Art. 73 Abs. 3 MWSTG zu subsumieren, sofern diese Papiere auf Grund von eigenen Rechtsgeschäften erstellt würden. Die Art des Trägers (Papier, Disketten usw.) spiele keine Rolle. Diese Auffassung übertrifft indessen den Wortlaut deutlich. Selbst wenn Musikkassetten und Videotapes in der allgemeinen Verkehrsauffassung noch als Datenträger gelten können, obwohl sie keine Daten speichern, so dürfte es sich beim Papier wohl nicht mehr um Datenträger handeln667. In der Praxis der eidgenössischen Steuerverwaltung werden Architekten- und Ingenieurpläne, Rechtsschriften von Anwälten und Gutachten von Sachverständigen, Textübersetzungen sowie die anderweitige Überlassung von den Immaterialgüterrechten ähnlichen Rechten und immateriellen Werten (!) als Datenträger behandelt, soweit sie auf Grund eines selbständigen Rechtsgeschäfts erbracht werden668.
Neben der Kritik, dass es sich bei den genannten Informationsträgern sowohl nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als auch nach einer technischen Betrachtung nicht mehr um Datenträger handelt, muss sich diese Praxis den Vorwurf der Inkonsequenz gefallen lassen. Auf der einen Seite werden die genannten Pläne und das Papier nämlich als Datenträger behandelt und deshalb unter Art. 73 Abs. 3 MWSTG subsumiert. Auf der anderen Seite dagegen handelt es sich dann doch nicht um Datenträger, wenn das Papier mit dem Gutachten und der Übersetzung nicht im Rahmen eines selbständigen Rechtsgeschäfts, sondern im Rahmen einer anderen Hauptleistung als deren Nebenleistung überlassen werden.
Ferner ist es stossend, dass Papier zwar als Datenträger im Sinn von Art. 73 Abs. 3 MWSTG gilt, im Gegenzug aber nur dann eine dem reduzierten Satz unterliegende Lieferung vorliegt, wenn ein Buch auf Papier, nicht aber wenn es digitalisiert auf einem Datenträger (im technischen Sinn) abgegeben wird669. Streng nach der gesetzlichen Terminologie müssten Datenträger im Sinn von Art. 73 Abs. 3 MWSTG nämlich unterschieden werden in Druck-Erzeugnisse und Datenträger in einem engeren Sinn, die keine Druck-Erzeugnisse sind.
Rückt man die Bestimmung in den historischen Kontext, fällt auf, dass der Begriff des Datenträgers erst seit dem In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes verwendet wird. Noch unter Art. 66 MWSTV wurde auf Gegenständen samt den darin enthaltenen Dienstleistungen konsequent die Einfuhrsteuer erhoben. Diese Praxis, die im Gegensatz zum Einheitlichkeitsprinzip steht, führte namentlich im Bereich der Softwareeinfuhr zu praktischen Schwierigkeiten. Fehlte ein Veräusserungsentgelt, gestaltete sich die Bestimmung der Steuerberechnungsgrundlage in manchen Fällen unverhältnismässig zeitraubend oder gar unmöglich, weil auf den "Normalwert"670 des Software-Datenträger-Pakets hätte abgestellt werden müssen671. In den Fällen, wo sich kein Normalwert ermitteln liess, wurde von der Verwaltung ein besonderer Näherungswert festgelegt672.
Als Reaktion auf diese praktischen Schwierigkeiten ist der Erlass von Art. 73 Abs. 3 MWSTG zu verstehen, wonach Datenträger-Software-Pakete ohne Marktwert nicht der Einfuhrsteuer, sondern der Steuer auf dem Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland unterliegen. Mit dieser Vorschrift wird der Gegensatz zwischen Einheitlichkeitsprinzip und Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG aufgeweicht. Datenträger-Dienstleistungs-Pakete ohne Marktwert werden zwar nicht wie noch unter Art. 66 MWSTV als Gegenstände, aber auch nicht nach dem Einheitlichkeitsprinzip, sondern unbesehen der tatsächlichen Verhältnisse als Dienstleistungen von Art. 24 MWSTG erfasst.
Aus rechtsstaatlicher Sicht ist es problematisch, wenn Art. 73 Abs. 3 MWSTG über den Wortlaut hinaus auch auf andere Informationsträger ausgedehnt wird673. Trotzdem scheint es angezeigt, den Datenträgerbegriff weit zu fassen, da der Gegenstandsbegriff der Einfuhrsteuer nach Art. 73 Abs. 2 lit. a MWSTG für den grenzüberschreitenden Transfer von Gegenstand-Dienstleistungs-Paketen nicht sachgerecht ist, da er den wirtschaftlichen Tatsachen nicht entspricht.
5. Würdigung
a) Übermittlungsart als Determinante der Leistungsart
Die Besteuerung der grenzüberschreitenden B2C-Leistungen, die auf dem Datentransfer beruhen, führt zu unbefriedigenden Ergebnissen. So kritisiert ein Teil der Lehre, dass in der Praxis der Steuerverwaltungen der Datenimport im Allgemeinen und der Import von Software mit Marktwert im Besonderen als Gegenstand der Einfuhrsteuer unterliegt, wenn der Datentransfer und die Softwareüberlassung mittels Datenträger erfolgt, während die wirtschaftlich identische Leistung eine Dienstleistung darstellt, wenn als Übertragungsmittel eine Datenfernleitung dient674. Nach der Lehre ist die Besteuerung einer Leistung nicht wettbewerbsneutral, wenn die Eigenschaften des Steuerrechtsverhältnisses von der Art der Erbringung einer Leistung abhängt.
Die Problematik ergibt sich im Wesentlichen aus dem Nebeneinander der Steuer auf dem Umsatz im Inland (2. Titel MWSTG) und der Steuer auf der Einfuhr (3. Titel MWSTG), die nicht kompatibel ausgestaltet sind675. Während die Einfuhrsteuer eine einträgliche und effiziente Steuer darstellt, weil jeder Gegenstand an der Grenze erfasst wird, ob er nun einem Umsatz einer steuerpflichtigen Person zuzuordnen ist oder nicht, weist die der Sache nach korrespondierende Steuer auf dem Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland Lücken auf. So führt die Umsatzgrenze von Art. 24 MWSTG dazu, dass der B2C-Dienstleistungsimport de facto nicht besteuert wird. Derjenige Softwareunternehmer, der seine Software über Datenfernleitung aus einem Drittland privaten Abnehmern in der Schweiz übermittelt, kann die günstigsten Leistungen erbringen. Diese werden de facto nicht versteuert, weil die privaten Abnehmer die massgebende Umsatzgrenze676 nicht erreichen. Der Anbieter, der Software mit Marktwert auf Datenträgern übermittelt, wird die Einfuhrsteuer von seiner Marge abziehen müssen, wenn er zum gleichen Preis anbieten will. Der schweizerische Konkurrent dagegen wird mit Mehrwertsteuer kalkulieren müssen, ob er für seine Software mit Marktwert nun eine Datenfernleitung oder Datenträger als Übermittlungsmittel einsetzt.
Damit hat das Übermittlungsmittel bei Dienstleistungen schweizerischer Leistungserbringer an inländische Leistungsempfänger keine Auswirkungen auf das Konkurrenzverhältnis. Hingegen ist das Konkurrenzverhältnis derselben Leistungserbringer durch die Mehrwertsteuer beeinflusst, soweit die Leistungserbringer Dienstleistungen an ausländische Leistungsempfänger erbringen. Bei Übermittlung via Datenfernleitung ist der Exportnachweis buch- und belegmässig, bei Übermittlung via Datenträger mit zollamtlichen Belegen zu erbringen. Ferner beeinflusst das Übermittlungsmittel das Konkurrenzverhältnis zwischen dem inländischen und dem ausländischen Hersteller von Software. Handelt es sich um Software mit Marktwert, erlangt der ausländische Leistungsanbieter einen Wettbewerbsvorteil, wenn er die Software über Datenfernleitung übermittelt. Handelt es sich gar um Software ohne Marktwert, verfügt der ausländische Leistungserbringer stets über einen Wettbewerbsvorteil gegenüber seinem inländischen Konkurrenten.
Die Kritik der Lehre verdient Zustimmung. Die Mehrwertsteuer verfolgt das Ziel der Wettbewerbsneutralität677. Sie ist aber namentlich dann nicht entscheidungsneutral ausgestaltet, wenn durch die konkrete Art der Erbringung einer Leistung deren Leistungsart (Gegenstand oder Dienstleistung) und damit Steuerbarkeit, Besteuerungsort, Steuersatz und andere für das Steuerrechtsverhältnis wesentliche Eigenschaften678 bestimmt sind. Der unternehmerische Entscheidungsspielraum wird durch eine solche Besteuerung beschnitten.
Soweit die Kritik die fehlende Wettbewerbsneutralität ins Feld führt, ist sie allerdings noch wenig konstruktiv. Vor der Zielsetzung der wettbewerbsneutralen Mehrwertsteuer lässt sich nämlich bloss feststellen, dass das gesetzliche Konzept zur Besteuerung des grenzüberschreitenden Datentransfers nicht vollständig wettbewerbsneutral ist und deshalb die programmatische Forderung von Art. 1 Abs. 2 MWSTG nicht erfüllt.
Ob der Grundsatz der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten der Besteuerungspraxis bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen aber verbindliche Schranken zu setzen vermag, muss angesichts der vom Bundesgericht geübten Zurückhaltung bezweifelt werden. Geschützt sind nach ständiger Praxis nämlich nur direkte Konkurrenten derselben Branche, die sich mit gleichen Angeboten an dasselbe Publikum richten, um das gleiche Bedürfnis zu befriedigen679. Namentlich die Trägerschaft des Gleichbehandlungsgebotes ist damit stark eingeschränkt. Für den Vergleich zwischen dem Transfer von Daten mit Marktwert und dem Transfer von Daten ohne Marktwert darf wohl davon ausgegangen werden, dass das Bundesgericht dem Grundsatz die Anwendung versagen würde, weil es sich - nach der bisherigen Praxis des Bundesgerichts - kaum um vergleichbare Angebote handelt, mit denen dasselbe Bedürfnis befriedigt wird.
Hingegen dürfte der Grundsatz beim Vergleich zwischen dem Transfer von auf einem Datenträger gespeicherten Daten mit Marktwert und dem Transfer derselben Daten via Datenfernleitung zur Anwendung kommen. Es ist kaum zu begründen, weshalb das Musikstück, das der inländische Leistungsempfänger vom Server eines ausländischen Musikgeschäfts herunterlädt, de facto nicht besteuert wird, während dasselbe Musikstück, das derselbe Leistungsempfänger von einem in- oder ausländischen Musikgeschäft auf einem Datenträger erwirbt, regelmässig der Steuer unterliegt. Das "Angebot" ist mithin dasselbe, die Leistungserbringer dürften deswegen häufig in einem direkten Konkurrenzverhältnis stehen.
Die Ungleichbehandlung der Leistungserbringer hat einen besonderen Inhalt. So wird die subjektive Steuerpflicht bloss dem inländischen Leistungserbringer auferlegt, während für den ausländischen Leistungserbringer keine derartigen Pflichten bestehen. Dabei ist einzuräumen, dass eine völkerrechtliche Grundlage für die Durchsetzung der subjektiven Steuerpflicht des ausländischen Leistungserbringers fehlt680. Darin ist wohl auch der Grund für die Zurückhaltung, einem ausländischen Leistungserbringer eine subjektive Steuerpflicht aufzuerlegen, zu erblicken. Der ausländische Leistungserbringer muss aber dem besteuernden Gemeinwesen wenigstens insoweit zugerechnet werden, als er am inländischen Markt auftritt und Leistungen erbringt, die von inländischen Privaten verbraucht werden. Dieser Bezug sollte genügen, um das Gleichbehandlungsgebot wenigstens insoweit anzuwenden, als es um Wettbewerbsnachteile geht, die inländische Leistungserbringer erleiden, wenn sie am inländischen Markt, der auch ausländischen Leistungserbringern zugänglich ist, auftreten. Immerhin besteht bereits heute eine subjektive Steuerpflicht für ausländische Unternehmen, die Telekommunikationsdienstleistungen an nicht steuerpflichtige inländische Leistungsempfänger erbringen681. Eine weitergehende Registrierungspflicht für Steuerpflichtige aus Drittländern ist auch für das Richtlinienrecht vorgesehen682.
Die unterschiedliche Besteuerung von Datentransfers auf Datenträgern und Datentransfers via Datenfernleitung ist indessen für den Import mit Art. 73 MWSTG gesetzlich verankert. Es besteht keine Verfassungsgerichtsbarkeit bezüglich Bundesgesetzen, sodass eine Verletzung des Grundsatzes ohnehin nicht durchgesetzt werden könnte. Nichtsdestotrotz muss die gesetzliche Konzeption zur Besteuerung des grenzüberschreitenden Datentransfers diesbezüglich als problematisch bezeichnet werden, da keine verfassungsrechtliche Rechtfertigung für eine Verletzung des Gebots der Gleichbehandlung direkter Konkurrenten vorliegt.
b) Besteuerung des Datenimports via Datenträger
Schon die Praktikabilitätsschwierigkeiten unter dem Regime von Art. 66 MWSTV - die Unmöglichkeit der Marktwertbestimmung und das damit zusammenhängende Bedürfnis nach Beschleunigung der zollamtlichen Abfertigung683 - deuteten darauf hin, dass es nicht sachgerecht sein kann, den Datenimport auf Datenträgern im Allgemeinen und den Softwareimport auf Datenträgern im Besonderen als Gegenstände der Einfuhrsteuer zu unterwerfen. Sachgerechter ist es indessen, den Datenimport nach dem Einheitlichkeitsprinzip und insbesondere nach dem Grundsatz zu besteuern, dass die Nebenleistung das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilt. Beim Softwareimport auf Datenträgern handelt es sich gerade um ein typisches Beispiel für das Vorliegen einer Haupt- und deren Nebenleistung684. Die Besteuerung nach dem Einheitlichkeitsprinzip wäre zugleich sowohl für die Steuerbehörde als auch den Steuerpflichtigen die am Aufwand gemessen wohl erhebungswirtschaftlichste Form der Steuererhebung. Zudem könnte mit der Besteuerung nach dem Einheitlichkeitsprinzip der Zielsetzung der wettbewerbsneutralen Besteuerung wesentlich besser entsprochen werden, da der konventionelle Datenverkehr mit Datenträgern gleich behandelt würde wie der Datenverkehr via Datenfernleitung und Internet.
Art. 73 Abs. 3 MWSTG ist dabei ein Schritt in diese Richtung, weil die Unterstellung der Software unter die Steuer auf dem Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland in den meisten Fällen der Besteuerung nach dem Einheitlichkeitsprinzip entsprechen dürfte. In den meisten Fällen dürfte die Software tatsächlich die Hauptleistung darstellen, während der Datenträger bloss im Sinn einer Nebenleistung als Übermittlungsmittel verwendet wird. Zumindest theoretisch kann aber nicht ausgeschlossen werden, dass es Leistungskomplexe gibt, bei denen die Datenträger und nicht die darin enthaltenen Dienstleistungen und Rechte die Hauptleistung darstellen. In einem solchen Fall müsste der Leistungskomplex nach Art. 73 Abs. 3 MWSTG entgegen dem Einheitlichkeitsprinzip als Dienstleistung versteuert werden. Mit der Besteuerung nach Art. 73 Abs. 3 MWSTG ist das Maximalziel der sachgerechten, erhebungswirtschaftlichen und wettbewerbsneutralen Besteuerung also noch nicht erreicht. Am Besten wäre deshalb, wenn für die Behandlung der Softwareeinfuhr generell auf das Einheitlichkeitsprinzip verwiesen würde.
So lange indessen der grenzüberschreitende B2C-Dienstleistungsverkehr de facto nicht besteuert wird, weil sich ausländische Unternehmen nur unzureichend in die subjektive Steuerpflicht einbinden lassen und die privaten Leistungsempfänger mangels Erreichen der massgeblichen Umsatzgrenze nicht subjektiv steuerpflichtig sind, muss zumindest die Erhebung der Einfuhrsteuer auf Gegenstand-Dienstleistungs-Paketen mit Marktwert beibehalten werden. Bei der Besteuerung nach dem Einheitlichkeitsprinzip wären wohl zu gewichtige Steuerausfälle hinzunehmen.
c) Zum Kriterium des Marktwerts
Vom Vorliegen eines Marktwerts ist abhängig, ob ein Datenträger-Dienstleistungs-Paket als Gegenstand der Einfuhrsteuer unterliegt oder als Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland versteuert werden muss. Als Marktwert gilt nach Art. 76 Abs. 1 lit. b MWSTG, "was ein Importeur auf der Stufe, auf der die Einfuhr bewirkt wird, an einen selbstständigen Lieferanten im Herkunftsland des Gegenstandes zum Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zahlen müsste, um den gleichen Gegenstand zu erhalten". Im Vergleich zur deutschen Unterscheidung zwischen Standard- und Individualsoftware erscheint das Kriterium des Marktwerts als typische Kompromisslösung.
Zum einen kommt nämlich denjenigen Produkten in den Softwaremärkten ein marktmässiger Referenzpreis zu, die von einem einzigen Leistungserbringer an eine grosse Anzahl zum Voraus unbekannter Leistungsempfänger erbracht werden. Der Referenzpreis richtet sich somit nach dem Preis, der ein beliebiger Leistungsempfänger für das vom Leistungserbringer angebotene Produkt entrichten müsste. Das Kriterium des Marktwerts beleuchtet dagegen den Sachverhalt von der anderen Seite und fragt, was der Leistungsempfänger zahlen müsste, um das Produkt von einem beliebigen anderen Leistungserbringer zu erhalten. Die letztere Konstellation ist für Softwaremärkte untypisch685. Der deutsche und österreichische Begriff der Standardsoftware bezeichnet dagegen die mit der Einfuhrsteuer zu erfassenden Datenträger-Dienstleistungs-Pakete treffender, weil die Unterscheidung zwischen Standard- und Individualsoftware den tatsächlichen Gegebenheiten auf den Softwaremärkten besser entspricht. Diesbezüglich ist das Kriterium des Marktwerts der Unterscheidung zwischen Standard- und Individualsoftware unterlegen.
Zum anderen lassen sich mit dem Kriterium des Marktwerts aber auch andere Konstellationen von Gegenstand-Dienstleistungs-Paketen erfassen, die nicht als Standard- oder Individualsoftware bezeichnet werden können. Es werden auch Architekten- und Ingenieurpläne, Textübersetzungen, Rechtsschriften und Gutachten von der Steuer auf dem Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland erfasst, wenn sie keinen Marktwert aufweisen686. Bezüglich der Einträglichkeit der Mehrwertsteuer ist das schweizerische Kriterium des Marktwerts zur Erfassung der mit der Einfuhrsteuer zu erfassenden Gegenstand-Dienstleistungs-Paketen also besser geeignet als die deutsche und österreichische Unterscheidung von Standardsoftware, die als Gegenstand geliefert wird und Individualsoftware, die als Dienstleistung erbracht wird.
III. Informationsleistungen
1. Derzeitige Praxis
Der Überlassung von Zeitungen, Zeitschriften, Büchern und anderen Druck-Erzeugnissen ohne Reklamecharakter liegen mehrere Leistungskomponenten zu Grunde. Zunächst wird ein Gegenstand, das Papier, überlassen. Ein über den wirtschaftlichen Wert des Papiers hinausgehender wirtschaftlicher Wert kommt aber dem Inhalt des Papiers zu. Dieser Inhalt wäre für sich alleine Gegenstand einer Dienstleistung. Beide Komponenten, Papier und Inhalt, gehören jedoch wirtschaftlich zusammen und bilden ein unteilbares Ganzes. Insgesamt handelt es sich daher um Gesamtleistungen, die kraft ausdrücklicher gesetzlicher Ausnahmevorschrift687 als dem reduzierten Satz unterliegende Lieferungen gelten. Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes sind nur diejenigen Leistungen zum reduzierten Steuersatz zu versteuern, die auf Papier erbracht werden. Der Normalsatz ist dagegen anwendbar, wenn der Inhalt von Zeitungen, Zeitschriften, Büchern und anderen Druck-Erzeugnissen elektronisch - sei es per Datenträger oder via Datenfernleitung - vertrieben wird688.
Auch bei grundsätzlich eindeutigem Wortlaut ist aber dennoch nach dem Sinn einer Gesetzesbestimmung zu fragen. Unterscheidet sich dieser Sinn vom Wortlaut, kann es sich um ein Versehen des Gesetzgebers handeln. Es ist ferner möglich, dass dem Wortlaut zu seiner Entstehungszeit tatsächlich ein bestimmter Sinn zugerechnet werden konnte, während sich die Umstände im Lauf der Zeit derart verändert haben, dass der Norm heute ein Sinn zukommt, der vom Wortlaut nicht mehr zutreffend wiedergegeben wird. Im vorliegenden Zusammenhang ist daher von Bedeutung, inwieweit die privilegierte Leistung auch auf andere Arten erbracht werden kann, die der Gesetzgeber beim Erlass des Gesetzes nicht kannte oder deren Bedeutung er als gering erachtet hat.
2. Historische Entwicklung
Die Privilegierung von Zeitungen und Zeitschriften lässt sich bis zu Art. 14 Abs. 1 lit. b des Warenumsatzsteuerbeschlusses689, wonach Zeitungen und Zeitschriften von der Warenumsatzsteuer befreit waren, zurückverfolgen. Mit Änderung vom 15.07.58 690 wurde die Privilegierung auf Bücher erweitert. Die Steuerbefreiung blieb in dieser Form bis zur Einführung der Mehrwertsteuer unverändert erhalten. Gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. e Ziff. 1 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung691 waren sodann Zeitungen, Zeitschriften, Bücher und andere Druck-Erzeugnisse in dem vom Bundesrat zu bestimmenden Ausmass neu zum reduzierten Satz zu versteuern692. Der Bundesrat schränkte die Privilegierung gestützt auf diese Kompetenzdelegation in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV auf Druckerzeugnisse ohne Reklamecharakter ein und delegierte dem Finanzdepartement die weitere Konkretisierung der Bestimmung. Das Finanzdepartement äusserte sich dahingehend, dass die Privilegierung nicht auf andere Kulturträger wie Kassetten, Audio-CD, Disketten und CD-Rom anzuwenden sei693. Diese Aussage wurde wörtlich in die Materialien zum Mehrwertsteuergesetz übernommen694.
Freilich hat sich seit der Einführung des Warenumsatzsteuerbeschlusses 1941 die Technologie der Informationsübermittlung verändert. Dieser Entwicklung wurde etwa insofern Rechnung getragen, als die Dienstleistungen von Radio- und Fernsehgesellschaften ohne gewerblichen Charakter auch dem reduzierten Steuersatz unterworfen wurden695.
Dabei fällt auf, dass mit den Dienstleistungen von Radio- und Fernsehgesellschaften nicht bloss eine andere Art der elementaren Informationsvermittlung einer privilegierten Besteuerung unterworfen wurde, sondern dass sich auch die Breite der Informationen, deren Konsum nach dem Willen des Souveräns als Befriedigung von Grundbedürfnissen zu verstehen ist, verändert hat. So sind die mit einer Zeitung oder Zeitschrift von 1941 verbreiteten Informationen qualitativ und quantitativ verschieden von den Informationen, die 1995 mit Zeitungen, Zeitschriften, Büchern, per Radio und Fernsehen verbreitet wurden. Dieser Entwicklung wurde mit der Erweiterung des Katalogs von reduziert besteuerten Informationsleistungen Rechnung getragen. Dabei wurde offenbar auch eine Ungleichbehandlung von gewissen Leistungserbringern in Kauf genommen, indem die Dienstleistungen von Radio- und Fernsehgesellschaften dem reduzierten Steuersatz unterlagen, während der Gang ins Kino stets zum Normalsatz besteuert wurde696. Diese Unterscheidung kann allerdings mit der Wertung des Verfassungsgebers erklärt werden, wonach die Leistungen von Fernsehgesellschaften der Deckung von Grundbedürfnissen dienen, während die Leistungen von Kinobetreibern eher dem besteuerungswürdigeren Verbrauch von Luxusgütern zuzuordnen ist.
Vor diesem Hintergrund scheint es nicht plausibel, wenn die Erhebung des Normalsatzes auf dem Konsum elektronisch übermittelter Information mit dem Hinweis gerechtfertigt wird, dass es sich bei der Festsetzung des reduzierten Steuersatzes auf Zeitungen und Büchern um eine Entscheidung des Verfassungsgebers handle, der bloss die Druck-Erzeugnisse privilegieren wolle697. Das privilegierende Merkmal des Verbrauchs von Informationsleistungen ändert sich auch durch den Umstand nicht, dass digitale Informationen auf andere Weise weiterverarbeitet werden können.
3. Normsinn
Die Nachfrage nach Informationen über das tägliche Geschehen gehört zum elementaren Recht der Persönlichkeitsentfaltung. Sowohl stark leistungsfähige als auch leistungsschwache Individuen konsumieren täglich solche Informationen. Der Verbrauch dieser Leistungen indiziert daher keine besondere Leistungsfähigkeit. Es erscheint daher sinnvoll, Leistungen, die der Befriedigung des Grundbedürfnisses des Informationskonsums dienen, im Rahmen der Verbrauchssteuer zu privilegieren.
Dieser Normsinn war in Art. 14 Abs. 1 lit. b WUB698, wonach Zeitungen und Zeitschriften von der Warenumsatzsteuer befreit waren, enthalten. Da Dienstleistungen nicht von der Warenumsatzsteuer erfasst wurden, wurden Leistungskomplexe, die sich aus Lieferungs- und Dienstleistungskomponenten zusammensetzen, als Lieferungen besteuert. Dieselbe Vorschrift besteht auch heute noch. Die heutige Vorschrift ist aber insofern besonders, als sie eine Spezialvorschrift zum allgemein geltenden Einheitlichkeitsprinzip darstellt. Der im Vordergrund stehende Teil der Gesamtleistung, mit welcher das Informationsbedürfnis befriedigt wird, liegt nämlich eindeutig in der Dienstleistungskomponente. Es ist der Text und das Bild, weswegen Zeitungen, Zeitschriften und Bücher und andere Druckerzeugnisse nachgefragt werden. Es ist auch diese Dienstleistungskomponente, der das privilegierende Merkmal zugedacht werden muss. Der Informationsverbrauch ist zu privilegieren, nicht der Verbrauch des Papiers, auf dem die Information enthalten ist. Die Besteuerung dieser Leistungskomplexe als Lieferungen ist also nur historisch zu erklären. Sie ist aber nicht mehr zeitgemäss, da im Mehrwertsteuerrecht nicht bloss Lieferungen, sondern auch Dienstleistungen der Steuer unterliegen.
Bereits unter dem Recht der Warenumsatzsteuer wurde der Veränderung der täglichen Informationsbedürfnisse Rechnung getragen. So wurden neben Zeitungen und Zeitschriften alsbald Bücher von der Steuer befreit. Mit Einführung der Mehrwertsteuer wurden zum privilegierten Konsum von elementaren Informationen auch die Überlassung von anderen Druck-Erzeugnissen und die Dienstleistungen von Radio- und Fernsehgesellschaften gerechnet und für beides ein reduzierter Steuersatz statuiert. Da die Überlassung von Zeitungen, Zeitschriften, Büchern und anderen Druck-Erzeugnissen aus historischen Gründen als Lieferung konzipiert ist, hätten der Aufzählung von Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV nicht einfach die Dienstleistungen von Fernseh- und Radiogesellschaften angefügt werden können. Diese wurden als neue Ziffer in Art. 27 Abs. 1 lit. a MWSTV übernommen. Diese wenig sachgerechte, historisch erklärbare Systematik besteht auch in Art. 36 Abs. 1 MWSTG.
Wenn bei der Einführung der Mehrwertsteuer 1995 noch nicht abzusehen war, dass das Bedürfnis nach elementarer Information auch auf anderem Weg als über Zeitungen, Zeitschriften, Bücher, Radio und Fernsehen abgedeckt werden kann, ist der Einsatz des Internet zur Befriedigung von Informationsbedürfnissen heute mehr und mehr an der Tagesordnung. Aus dem Normsinn von Art. 36 MWSTG ist aber nicht zu erklären, weshalb der Verbrauch von via Internet oder Datenträgern übertragenen Informationen nicht wie der Informationsfluss via Zeitung, Buch, Radio oder Fernsehen dem reduzierten Satz unterliegen soll. Der Wortlaut des Gesetzes ist aber im Wesentlichen immer noch auf die Situation von 1941 zugeschnitten. Weil der Wortlaut der MWSTV und die dazu gehörenden Erläuterungen in den Materialien unbesehen übernommen worden sind, ändert daran auch der Erlass des MWSTG per 01.01.01 nichts. Es kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber mit der Übernahme des Wortlauts der MWSTV dessen Aktualität unterstreichen wollte.
4. Zum Pizza-Kurier-Entscheid
Eine ähnliche Konstellation stellt sich auch beim reduzierten Satz für die Lieferung von Ess- und Trinkwaren nach Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 MWSTG. Wird die Lieferung nämlich im Rahmen einer gastgewerblichen Leistung ausgeführt, unterliegt sie zusammen mit letzterer dem Normalsatz.
Bei dieser Konstellation hat das Bundesgericht im Pizza-Kurier-Entscheid dafürgehalten, dass die unterschiedliche Behandlung von wesensverwandten Leistungen bereits durch die Verfassung vorgezeichnet sei, weil diese selbst unterschiedliche Steuersätze festlege und damit Abgrenzungsfragen notwendig mache. Es treffe zu, dass die Lieferung von Nahrungsmitteln durch Detailhandelsgeschäfte dem reduzierten Steuersatz unterliege, während die Abgabe derselben Nahrungsmittel im Rahmen gastgewerblicher Leistungen von Restaurants zum Normalsatz zu versteuern sei699. Wenn die Steuerverwaltung die Anwendung des reduzierten Steuersatzes von geeigneten organisatorischen Massnahmen abhängig mache, um eine korrekte Abrechnung der Steuer zu ermöglichen, entstehe damit keine unnötige, vermeidbare Wettbewerbsverzerrung700.
Dieses Argument des Bundesgerichts lässt sich kaum auf das Verhältnis zwischen dem Informationstransfer via Buch und dem Informationstransfer via Datenfernleitung übertragen. In Frage steht nicht, wie der Informationstransfer via Datenfernleitung vom Informationstransfer via Buch abgegrenzt werden kann. Es geht vielmehr darum, ob der Wortlaut des Gesetzes der Tatsache Rechnung trägt, dass es sich beim Informationstransfer via Datenfernleitung und beim Informationstransfer via Buch um den Transfer des wirtschaftlich identischen Werts handelt. Zwar ist die unterschiedliche Zuständigkeit bei der Dateneinfuhr aus historischen und erhebungswirtschaftlichen Gründen gesetzlich vorgezeichnet. Der Leistungsinhalt ist aber von der Art der Leistungserbringung gänzlich unabhängig. Während im Fall der gastgewerblichen Leistung ein über die Lieferung von Nahrungsmitteln hinausgehender wirtschaftlicher Wert, der eher dem Luxus-Bereich zuzuordnen ist, konsumiert wird, handelt es sich bei der Informationstransfer via Datenfernleitung um den wirtschaftlich gleichen Tatbestand701.
Wenn der Lieferung von Nahrungsmitteln ein privilegierendes Merkmal zukommt, weil die Lieferung von Nahrungsmittel Grundbedürfnisse abdeckt, kann durchaus argumentiert werden, dass dieses privilegierende Merkmal bei der gastgewerblichen Dienstleistung nicht vorhanden ist und die gastgewerbliche Leistung daher insgesamt normal besteuert werden muss. Das privilegierende Element der Lektüre hingegen liegt im Konsum von Nachrichten und nicht im Erhalt des Nachrichtenträgers. Daher ist es kaum nachzuvollziehen, dass die Zeitungs- und Buchlektüre nur dann dem reduzierten Steuersatz untersteht, wenn die Lektüre via Papier erfolgt. Das privilegierende Merkmal ist vielmehr in gleichem Masse bei der Lektüre eines elektronischen Newsletters oder eines E-Books auf Compact-Disc vorhanden.
Der Grund dafür, dass die gastgewerbliche Leistung nicht dem reduzierten Steuersatz untersteht, ist im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zu erblicken. Nach der wirtschaftlichen Bedeutung der einzelnen Komponenten ist der gasgewerblichen Dienstleistung (Zubereitung und Service) durchaus der Status der Hauptleistung, der Abgabe von Nahrungsmitteln dagegen der Status der Nebenleistung zuzuerkennen. Damit teilt die Lieferung von Nahrungsmitteln als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung, der gastgewerblichen Dienstleistung. Der Leistungskomplex ist insgesamt also zum Normalsatz zu versteuern.
5. Fazit
Aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit darf der Richter bei der Anwendung einer Gesetzesnorm nicht leichthin über deren Wortlaut hinweg sehen. Die Überprüfung von Bundesgesetzen ist aus demokratischen Gründen gemäss Art. 191 BV zudem verboten. Damit ist es wohl nicht möglich, dass der eindeutige Wortlaut von Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 9 i.V.m. Art. 36 Abs. 1 lit. b MWSTG dem Normsinn entsprechend dahingehend ausgelegt wird, dass der Konsum von Nachrichten, soweit er der elementaren Persönlichkeitsentfaltung zuzuordnen ist, unabhängig vom Übermittlungsmedium, dem reduzierten Steuersatz unterliegt.
Aus denselben Gründen ist es dem Bundesrat verwehrt, die ihm nach dem Wortlaut von Art. 12 MWSTG zustehende Kompetenz auszuschöpfen, die Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen für elektronische Zeitungen und Bücher abweichend von den allgemeinen gesetzlichen Bestimmungen zu regeln und auf diesem Weg den reduzierten Steuersatz für alle Informationsleistungen einzuführen702.
De lege ferenda bleibt jedoch anzumerken, dass der Normsinn genau das umfasst. Es geht um die privilegierte Besteuerung des Verbrauchs von Informationsleistungen, soweit der Verbrauch den Grundbedürfnissen entspricht. Ferner besteht mit dem Gleichbehandlungsgebot direkter Konkurrenten eine verfassungsrechtliche Garantie, die bloss durch eine verfassungsrechtliche Ausnahme eingeschränkt werden kann. Die Mehrwertsteuer hat dieses Gebot zu berücksichtigen, auch wenn für Bundesgesetze keine Verfassungsgerichtsbarkeit besteht703. Es ist nicht zu rechtfertigen, wenn die schreibende Branche in der Wahl ihres Distributionskanals aus mehrwertsteuerrechtlichen Gründen zum Vornherein eingeschränkt ist. Die Überlassung von Informationen der genannten Art ist nicht nur zu privilegieren, wenn sie in Zeitungen, Zeitschriften, Büchern und anderen Druck-Erzeugnissen enthalten ist, sondern auch, wenn Text und Bild auf Compact-Disc verteilt oder auf einem ans Internet angeschlossenen Server bereitgestellt werden. Aus der Optik des Leistungsempfängers gebietet dies auch der Grundsatz der Rechtsgleichheit im Allgemeinen und der Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung nach Art. 127 Abs. 2 BV im Besonderen. Die Steuerlast ist gleichmässig auf alle Verbraucher von Informationsleistungen zu verteilen. Es kann nicht angehen, dass derjenige, der das Informationsbedürfnis via Datenfernleitung befriedigt, im Verhältnis zum Zeitungsleser und Fernsehzuschauer stärker zur Kasse gebeten wird704.
Das Postulat der gleichen Besteuerung von Informationen, die mit einem Gegenstand vermittelt werden, und den Informationen, die über Datenfernleitung übermittelt werden, hat eine grosse Tragweite. Durch die Anwendung des reduzierten Steuersatzes auf Bücher ist die privilegierte Besteuerung des Informationsverbrauchs beträchtlich erweitert worden. So ist nicht mehr bloss die Befriedigung des Informationsbedürfnisses zur Ausübung elementarer Persönlichkeitsrechte privilegiert. Die Abgabe von Büchern spielt vielmehr auch in der allgemeinen Wissensvermittlung eine Rolle. Ausbildungsleistungen und wissenschaftliche Leistungen und teilweise auch Beratungsleistungen werden regelmässig durch Zeitschriften, Bücher und andere Lehrmittel unterstützt. Es entspricht der modernen Gesellschaft, dass diese Wissensvermittlung zunehmend auch per Datenfernleitung erfolgt. Es kann nun nicht die Absicht des Gesetzgebers sein, die Wissensvermittlung über Datenfernleitung durch eine stärkere Besteuerung zu unterbinden.
IV. Leistungskomplexe mit kulturellen Dienstleistungen
1. Leistungsinhalt
Eine künstlerische Leistung liegt nach verbreiteter Formel vor, wenn der Leistungserbringer "eine eigenschöpferische Leistung hervorbringt und sie nicht nur hinreichend technisch beherrscht, sondern auch persönlich gestaltet"705. Dabei braucht die künstlerische Dienstleistung inhaltlich insoweit nicht abschliessend umschrieben zu werden, als auch unterhaltende Dienstleistungen unter dieselbe Bestimmung fallen. Letztere wiederum beinhalten keinen künstlerischen Wert und zielen bloss auf die Aufmerksamkeit von Zuhörern und Zuschauern ab706.
Die Erbringung von Dienstleistungen dieser Art über das Internet wird immer aktueller und ist teils bereits stark etabliert und populär. Die Übertragung von Sportanlässen und Musikkonzerten über das Internet steckt vor allem wegen der technischen Machbarkeit noch in den Kinderschuhen707. In der Erotik-Branche dagegen besteht heute durchaus ein beachtlicher Markt an Online-Dienstleistungen.
Vermarktet ein Internet-Services-Provider eine Leistung eines Künstlers oder Unterhalters derart, dass die Darbietungen über das Internet zum Internauten verbracht werden, so besteht der Inhalt der Dienstleistung des Internet-Services-Provider in einer Einräumung des Rechts, den übertragenen Inhalt zu empfangen und zu konsumieren. Diese Dienstleistung des Internet-Services-Provider an den Internauten fällt unter Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG708 und ist - bei Entgeltlichkeit - vom Leistungsempfänger zu versteuern, sofern dessen Wohnort im Inland liegt und die weiteren Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht des Leistungsempfängers erfüllt sind.
2. Eigenschaften der Leistungskomplexe
Ein Fall des Einheitlichkeitsprinzips liegt hingegen dann vor, wenn Veranstalter und Internet-Services-Provider mehrwertsteuerrechtlich als einzige steuerpflichtige Person709 zu behandeln sind. Ferner liegt ein Fall des Einheitlichkeitsprinzips vor, wenn der Veranstalter die Übertragung der Darbietung im Internet selbst besorgt, weil er selbst über einschlägige Infrastruktur und das Know-how verfügt. Das Einheitlichkeitsprinzip ist ebenso betroffen, wenn der Veranstalter zum Zweck der Übertragung der Veranstaltung im Internet Dienstleistungen von einem Internet-Services-Provider bezieht und diesem dafür ein Entgelt entrichtet.
In allen drei Fällen erbringt ausschliesslich der Veranstalter eine Dienstleistung an den Internauten. Dieser wird das Entgelt demzufolge an den Veranstalter ausrichten. Der Internaut bezieht dabei eine Dienstleistung, die aus verschiedenen Elementen besteht. Einerseits besteht sie aus künstlerischen, unterhaltenden oder sportlichen Elementen, was den Inhalt der übertragenen Darbietung betrifft. Dann wird dem Internauten das Recht eingeräumt, den übertragenen Inhalt zu empfangen und in bestimmtem Umfang zu nutzen.
Der Veranstalter erbringt dem Internauten dagegen keine Datenübertragungsdienstleistung, die nach Art. 1 Abs. 1 lit. a MWSTGV als Telekommunikationsdienstleistung zu qualifizieren wäre. Der Veranstalter stellt die digitalisierte Darbietung bloss auf seinem Server zur Verfügung, wo sie vom Internauten nachgefragt wird. Die Datenübertragung wird von all denjenigen Datenleitungsbetreibern erbracht, über deren Leitungen die unzähligen einzelnen Datenpakete den Weg zum Internauten finden. Die Datenleitungsbetreiber erbringen diese Telekommunikationsdienstleistungen im Verhältnis zur übertragenen Darbietung freilich unentgeltlich, da weder der Internaut noch ein Dritter an dessen Stelle etwas aufwendet, das in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zum übertragenen Inhalt stünde.
Grösste Bedeutung kommt somit der Frage zu, ob es sich bei der Dienstleistung des Veranstalters an den Internauten um selbständig zu besteuernde Dienstleistungen, eine Haupt- oder eine Gesamtleistung handelt. Dabei ist nach Bedeutung und Sinn des Einheitlichkeitsprinzips zuerst zu prüfen, ob eine Gesamtleistung vorliegt. Liegt keine Gesamtleistung vor, kann dennoch ein einheitlich zu besteuernder Leistungskomplex, bestehend aus Haupt- und Nebenleistung, vorliegen. Liegt kein solcher Fall vor, handelt es sich um mehrere selbständig zu besteuernde Leistungen.
Bei der Verknüpfung einer künstlerischen, unterhaltenden oder sportlichen Dienstleistung mit der Einräumung des Rechts, diese über das Internet zu empfangen und zu konsumieren, handelt es sich um einen einheitlich zu besteuernden Leistungskomplex710. Die einzelnen Elemente des Leistungskomplexes stellen zweifellos eine wirtschaftliche Einheit dar; es macht keinen Sinn, das eine oder das andere Element als unabhängige Leistung zu erbringen. Dies ergibt sich insbesondere aus dem Blickwinkel des Verbrauchers. Für den Leistungskomplex kennzeichnend ist ferner der Umstand, dass es sich um gleichrangige Dienstleistungskomponenten handelt. Weder der Einräumung des Rechts, die Daten zu empfangen, noch der Darbietung selbst kommt hervorragende Bedeutung zu. Vielmehr ist es erst die Kombination der beiden Elemente, die den wirtschaftlichen Sinn des Leistungskomplexes ausmacht. Der Leistungskomplex ist somit als unteilbares Ganzes anzusehen und es liegt eine Gesamtleistung vor.
3. Ort der Gesamtleistung
Zur Bestimmung des Orts der Gesamtleistung erscheint es sachgerecht, den Ort der Einräumung des Rechts, den übertragenen Inhalt zu empfangen und in bestimmtem Umfang zu nutzen, heranzuziehen. Nach Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG ist dafür der Empfängerort massgebend711. Das Abstellen auf diesen Ort ist deshalb sachgerecht, weil die künstlerische, unterhaltende oder sportliche Dienstleistung naturgemäss am Ort des Internauten verbraucht wird. Die Übertragung der künstlerischen, unterhaltenden oder sportlichen Darbietung führt gerade dazu, dass der für rein künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende und ähnliche Dienstleistungen massgebliche Ort des tatsächlichen Tätigwerdens712 regelmässig nicht mit dem Verbrauchsort der Gesamtleistung zusammenfallen dürfte. Der Verbrauchsort der Darbietungen liegt nur dann am Ort des tatsächlichen Tätigwerdens, wenn sich der Leistungsempfänger die Darbietung tatsächlich vor Ort anschaut.
4. Steuerbarkeit der Gesamtleistung
Nach Art. 18 Ziff. 14 MWSTG sind gewisse, dem Publikum unmittelbar erbrachte kulturelle Dienstleistungen von der Steuer ausgenommen. Fraglich ist, ob diese Bestimmung Gesamtleistungen mit einschliesst, die wenigstens teilweise aus derart privilegierten Leistungen bestehen. Nach dem Wortlaut der Bestimmung sind nur unmittelbar erbrachte Dienstleistungen von der Steuer ausgenommen. Im Rahmen der Gesamtleistung werden diese Darbietungen indessen über grosse räumliche Distanzen übertragen, sodass kaum mehr von räumlicher Unmittelbarkeit die Rede sein kann. Demgegenüber kann die übertragene Darbietung trotz der räumlichen Distanz nahezu in Echtzeit konsumiert werden. Zumindest in einigen Fällen dürfte demnach noch eine zeitliche Unmittelbarkeit festzustellen sein.
Zunächst ist zu erwägen, dass kulturelle Dienstleistungen auch direkt mit Daten erbracht werden können. Es kann kein Zweifel darüber bestehen, dass der kulturelle Wert einer Leistung unabhängig davon besteht, ob sie via Internet oder auf herkömmliche Art und Weise erbracht wird. Es ist unerheblich, ob ein Künstler mit dem Pinsel malt oder der mit der Maus klickt713. Die Leistungen sind gemessen am Leistungsinhalt artgleich.
Werden konventionelle Darbietungen über das Internet übertragen, ändert sich indessen das Umfeld der Leistung. Es ist wohl nach der allgemeinen Verkehrsauffassung nicht dasselbe, ob die Darbietung eines Künstlers vor Ort besucht wird, oder ob sich der Leistungserbringer die Übertragung einer Darbietung in beliebiger Distanz zu Gemüte führt. Die vor Ort erbrachte Darbietung findet stets in einer besonderen Ambiance statt, während der anonyme Fernkonsum einen ganz anderen Stellenwert im Konsumverhalten des Leistungserbringers einnimmt.
Da im Vernehmlassungsverfahren zum Mehrwertsteuergesetz ein Antrag zur Streichung des Unmittelbarkeitserfordernisses erfolglos blieb714 und der Gesetzgeber stattdessen die Verwaltungspraxis zur Kenntnis genommen hat, wonach künstlerische Leistungen nicht von der Steuer ausgenommen sind, wenn sie etwa "in einem Radio- oder Fernsehstudio zwecks Ausstrahlung oder in einem Tonstudio zwecks CD- oder Kassettenaufnahme"715 erbracht werden, ist davon auszugehen, dass die Gesamtleistung insgesamt nicht unter diese Ausnahmebestimmung fällt.
Nach Art. 18 Ziff. 15 MWSTG sind sodann Leistungen im Rahmen sportlicher Anlässe samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen von der Steuer ausgenommen. Die Ausnahme betrifft einerseits die Leistung des Athleten, die mit einem Preisgeld abgegolten wird. Sie betrifft andererseits aber auch die Leistungen des Veranstalters eines Breitensport-Anlasses, die mit dem Startgeld der Teilnehmenden entgolten werden. Der Wortlaut der Bestimmung schliesst nicht aus, dass auch die Leistungen des Veranstalters im Rahmen der Übertragung eines sportlichen Anlasses unter die Ausnahmebestimmung fällt. Immerhin handelt es sich dabei nach der allgemeinen Verkehrsauffassung auch um Entgelte, die für sportliche Anlässe verlangt werden.
Die Besteuerung einer Gesamtleistung, die aus einer von der Steuer ausgenommenen Teilkomponente und einer steuerbaren Teilkomponente besteht, ist kein Fall der Ausnahmebestimmung von Art. 36 Abs. 4 erster Satz, zweiter Teil MWSTG, wonach Gesamtleistungen unter dem Vorbehalt anders lautender Gesetzesbestimmung zum Normalsatz zu versteuern sind. Dies ergibt sich einmal aus der Systematik von Art. 36 Abs. 4 MWSTG der gemäss Marginalie die "Steuersätze" regelt, also bloss steuerbare aber keine von der Steuer ausgenommene Leistungen betrifft. Ferner fusst die genannte Bestimmung auf Praktikabilitätsüberlegungen, die für den Fall einer Gesamtleistung mit ausgenommenen und steuerbaren Komponenten nicht zutreffen. Besteht eine Gesamtleistung nämlich aus verschiedenen Komponenten, wovon mindestens eine dem reduzierten Satz unterliegt, während mindestens eine andere Komponente dem Normalsatz untersteht, wäre es kaum möglich, das Entgelt sachgerecht auf die beiden Steuersätze zu verteilen. Die Komponenten einer Gesamtleistung stehen naturgemäss sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst716. Diese Schwierigkeiten bieten sich indessen nicht, wenn für eine Gesamtleistung zu entscheiden ist, ob sie insgesamt von der Steuer ausgenommen oder steuerbar sei. Die Übertragung einer sportlichen Darbietung durch den Veranstalter im Internet ist daher insgesamt als von der Steuer ausgenommene Leistung im Sinn von Art. 18 Ziff. 15 MWSTG zu betrachten.
Ferner sind nach Art. 18 Ziff. 16 MWSTG kulturelle Leistungen durch deren Urheber wie Schriftsteller, Komponisten, Filmschaffende, Kunstmaler, Bildhauer und entsprechende, von den Verlegern und Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbrachte Dienstleistungen von der Steuer ausgenommen. Die exemplarische Nennung bestimmter Urheber im Gesetz wird von Art. 5 Abs. 2 MWSTGV dahingehend konkretisiert, dass unter Art. 18 Ziff. 15 MWSTG Urheber von Werken im Sinn des Urheberrechtsgesetzes717 zu subsumieren sind. Auch die Hersteller von Programmen und Internet-Auftritten fallen damit unter den Urheberbegriff von Art. 18 Ziff. 16 MWSTG. Deren Dienstleistungen sind freilich nach dem Wortlaut von Art. 18 Ziff. 16 MWSTG nur dann von der Steuer ausgenommen, wenn es sich um kulturelle Dienstleistungen handelt718. Wegen des expliziten Einbezugs der Dienstleistungen der Verleger zur Verbreitung dieser Werke sind damit beide Teilkomponenten der Gesamtleistung - kulturelle Dienstleistung des Schriftstellers und Verlegen der Schrift (über das Internet) - von der Steuer ausgenommen.
V. Wissenschaftliche Dienstleistungen
1. Leistungsinhalt
Nach der Lehre erbringt eine wissenschaftliche Dienstleistung, wer komplexe Aufgaben methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten bearbeitet, Fragen und Vorgänge in ihren Ursachen erforscht, begründet, die Zusammenhänge darlegt, und dabei neue Erkenntnisse hervorbringt oder vorhandenes Wissen anwendet. Die Arbeitsweise muss qualifiziert wissenschaftlich sein und das Ergebnis geeignet, der Erweiterung der wissenschaftlichen Erkenntnisse zu dienen719.
Solche Dienstleistungen werden auch im Zusammenhang mit dem Internet erbracht. Die Entwicklung von Software nach dem Open-Source-Konzept, wonach der Entwicklungsstand jederzeit und unabhängig von kommerziellen Interessen720 offengelegt ist, und die Entwicklung von mehreren Personen gleichzeitig vorangetrieben werden kann, ist wohl als wissenschaftliche Dienstleistung anzusehen. Ferner können auch Dienstleistungen von Bibliotheken und Verlagen im Internet (digitale Publikation) das Kriterium der Wissenschaftlichkeit erfüllen. In letzter Zeit häufen sich insbesondere die auf einem ans Internet angeschlossenen Server zur Verfügung gestellten, wissenschaftlich aufbereiteten Sammlungen von Daten in Datenbanken721. Sodann werden auch herkömmliche Beratungsleistungen durch den Austausch von Daten (z.B. E-Mail) erbracht.
2. Eigenschaften der Leistungskomplexe
Solche Leistungskomplexe bestehen jeweils aus mehreren Leistungskomponenten. Zu nennen ist in erster Linie die eigentliche wissenschaftliche Tätigkeit des Aufbereitens wissenschaftlicher Informationen. Sodann wird der Leistungsempfänger ermächtigt, die wissenschaftlichen Erkenntnisse zu nutzen. Die Informationen müssen schliesslich zum Leistungsempfänger übermittelt werden.
Erfolgt die Übermittlung mit einem Datenträger, bildet die Übermittlungsleistung eine Nebenleistung, die das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilt, wenn es sich um die Dienstleistung eines inländischen Leistungserbringers handelt722. Werden die Daten dagegen von einem ausländischen Leistungserbringer an einen inländischen Leistungsempfänger übermittelt, gilt die Ausnahmebestimmung von Art. 73 Abs. 3 MWSTG. Werden die Daten via Internet übermittelt, fällt die Übertragungsleistung ausser Betracht, da sie einerseits nicht vom Erbringer der wissenschaftlichen Dienstleistung und überdies unentgeltlich erbracht wird723.
Bei objektiver wirtschaftlicher Betrachtung und nach allgemeiner Verkehrsauffassung handelt es sich bei der wissenschaftlichen Arbeit und dem Recht, diese zu nutzen, um eine einheitliche Leistung. Weder aus Sicht des Leistenden noch aus Sicht des Leistungsempfängers wäre der Erbringung einer einzigen Leistungskomponente ein Sinn abzugewinnen. Wissenschaftliche Erkenntnisse sind ohne das Recht, diese zu nutzen, wertlos. Es ist vielmehr erst die Kombination von wissenschaftlicher Arbeit und dem Recht diese zu nutzen, die den wirtschaftlichen Wert der Leistung ausmacht. Die Leistungskomponenten stehen in einer derart engen Verbundenheit, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst724. Es liegt daher eine Gesamtleistung vor.
3. Ort der Gesamtleistung
Zur Bestimmung des Orts der Gesamtleistung erscheint es sachgerecht, den Ort der Einräumung des Rechts, den übertragenen Inhalt zu empfangen und in bestimmtem Umfang zu nutzen, heranzuziehen. Nach Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG ist dafür der Empfängerort massgebend. Das Abstellen auf diesen Ort ist deshalb sachgerecht, weil die wissenschaftliche Dienstleistung naturgemäss an diesem Ort verbraucht wird. Die Übertragung der wissenschaftlichen Arbeit führt dazu, dass der für die eigentliche wissenschaftliche Dienstleistung geltende Ort des tatsächlichen Tätigwerdens regelmässig nicht mit dem Verbrauchsort der Gesamtleistung zusammenfallen dürfte.
4. Steuerbarkeit der Gesamtleistung
Bezüglich der Steuerbarkeit ist abzuwägen, ob den Veranstaltungen wissenschaftlicher Art, die über das Internet übertragen werden oder die virtuell mittels Internet stattfinden, insgesamt dasjenige Merkmal auch zukommt, auf Grund dessen herkömmliche Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art von der Steuer ausgenommen sind725.
Diese Frage ist zu bejahen, da das Internet jeweils als blosses Hilfsmittel zur Durchführung derartiger Veranstaltungen eingesetzt wird. Aus Sicht des Leistungserbringers scheint es nebensächlich zu sein, wo und in welcher Form die wissenschaftliche Veranstaltung stattfindet.
Art. 18 Ziff. 14 lit. d MWSTG nimmt sodann eine andere Art wissenschaftlicher Dienstleistungen von der Steuer aus. Dabei handelt es sich um Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtnahme in Text-, Ton- und Bildträger in deren Räumlichkeiten. Als steuerbar dagegen gelten die Lieferungen von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) von Gegenständen solcher Institutionen.
Nach der bis zum 31.12.2000 geltenden Bestimmung in Art. 14 Ziff. 12 lit. d MWSTV waren "Dienstleistungen von Bibliotheken, Videotheken, Archiven und Dokumentationsstellen" von der Steuer ausgenommen. Der ausdrückliche Verweis auf die Einsichtnahme in Text-, Ton- und Bildträger in den Räumlichkeiten von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen wurde als redaktionelle Änderung und als nicht abschliessend verstanden726. Als Klarstellung wurde ausserdem ein zweiter Satz ins Gesetz aufgenommen, wonach es sich bei den Lieferungen der genannten Institutionen um steuerbare Lieferungen und nicht um von der Steuer ausgenommene Dienstleistungen handle. Dagegen scheint die Aufhebung der Steuerausnahme für Dienstleistungen der Videotheken vom Willen des Gesetzgebers getragen worden zu sein727.
Damit ist davon auszugehen, dass die Einsichtnahme in Material von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen auch dann von der Steuer ausgenommen ist, wenn sie mittels Internet erfolgt728. Das privilegierende Merkmal des von Art. 18 Ziff. 14 lit. d MWSTG privilegierten Verbrauchs liegt in der Wissenschaftlichkeit der Leistung. Die Wissenschaftlichkeit einer Leistung ist allerdings dieselbe, ob das Resultat der Dienstleistung nun vor Ort betrachtet oder via Internet zum Leistungserbringer verbracht wird.
Die Lieferungen von Gegenständen durch diese Institutionen unterliegt nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut der Steuer. Die Ausleihe von Büchern, Ton- oder Datenträgern ist daher steuerbar. Dieser Gesetzeswortlaut kann nun nicht auf die Überlassung von wissenschaftlich aufbereiteten Informationen via Internet übertragen werden, da es sich bei Daten nicht um Gegenstände und bei den Leistungen damit um Dienstleistungen und nicht um Lieferungen handelt729. Es liegt allerdings auf der Hand, dass es kaum dem Gesetzeszweck entsprechen kann, dass die Ausleihe von Gegenständen der Steuer unterliegt, während die Überlassung derselben Informationen von der Steuer ausgenommen wird, wenn das Buch gescannt und hernach via Internet entgeltlich überlassen wird.
Wie bei der Privilegierung der Informationsleistung730 ist daher de lege ferenda zu fordern, dass die Ausnahme wissenschaftlicher Dienstleistungen von der Steuer einerseits und die Besteuerung der Informationsüberlassung andererseits unabhängig von der Art der Leistungserbringung vorgesehen wird. Wissenschaftliche Leistungen sollten von der Steuer ausgenommen sein, ob sie dem Leistungsempfänger nun via Papier, Karton oder Internet vermittelt werden, und die Überlassung von Informationen sollte unabhängig von der Art der Überlassung besteuert werden, soweit ihr das privilegierende Merkmal einer wissenschaftlichen Leistung nicht zukommt.
VI. Ausbildungsleistungen
1. Leistungsinhalt
Art. 18 Ziff. 11 MWSTG bezeichnet die Umsätze im Bereich des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung sowie Umsätze im Bereich von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen bildender Art als von der Steuer ausgenommen. Darunter wird jegliche Art von Unterricht und Ausbildung auf allen Stufen und in allen Branchen verstanden731. Die von der Steuer ausgenommenen Unterrichts- und Ausbildungsleistungen sind dabei nach deren wesentlichem Inhalt von den steuerbaren Beratungsleistungen732 aber auch von den Werbedienstleistungen733 abzugrenzen734.
Ausbildungsleistungen werden auch im Zusammenhang mit dem Internet erbracht, sei es, weil zwischen Ausbildnern und Schülern eine grosse räumliche Distanz besteht, sei es, weil einer grossen Anzahl Schülern eine kleine Anzahl Ausbildner gegenüber steht735.
2. Eigenschaften der Leistungskomplexe
Bei der Ausbildung mit Einbezug des Internet sind verschiedene Leistungskomponenten auszumachen. Zunächst ist die eigentliche Tätigkeit des Unterrichtens oder des Ausbildens zu berücksichtigen. Sodann wird das Recht eingeräumt, den übertragenen Inhalt zu empfangen und in bestimmtem Umfang zu nutzen. Dies ist namentlich dann der Fall, wenn Ausbildungshilfsmittel, denen eine eigenständige Bedeutung zukommt, via Internet vom Ausbildner zum Lehrenden übertragen werden. Ferner handelt es sich wohl um eine Telekommunikationsdienstleistung im Sinn von Art. 1 Abs. 1 lit. c MWSTGV, wenn der Auszubildende dem Schüler im Rahmen der vereinbarten Ausbildung einen Zugang zu einem Informationsnetzwerk verschafft. Eine virtuelle Lernumgebung kann etwa auf einem Informationsnetzwerk beruhen. In der virtuellen Lernumgebung werden einem bestimmten Schüler auf dessen Ausbildungsstand abgestimmte Informationen (Erkenntnisquellen, Aufgaben, Lösungen) angeboten. Es ist auch denkbar, dass dem Schüler Interaktionsmöglichkeiten geboten werden, die auf dessen persönlichen Ausbildungstand zugeschnitten oder auf dessen bevorzugte Lerngewohnheiten abgestimmt sind. Die Interaktion des Schülers kann dabei mit den Ausbildnern, den von diesen angefertigten Programmen oder mit anderen Schülern erfolgen.
Zwischen der eigentlichen Ausbildungsleistung und derjenigen Leistung, die den wirtschaftlichen Wert dieser Ausbildung zum Leistungsempfänger transferiert, wird jeweils ein enger Konnex festzustellen sein. Der Werttransfer, der durch den Einsatz des Internet möglich wird, ist Gegenstand einer Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG. Es geht dabei um das Recht, den übertragenen Inhalt - den Wert der zu Grunde liegenden Dienstleistung - zu empfangen, in Anspruch zu nehmen und zu nutzen. Bei diesem Werttransfer handelt es sich nicht um eine Datenübertragungsleistung, die nach Art. 1 Abs. 1 lit. a MWSTGV als Telekommunikationsdienstleistung zu qualifizieren wäre736.
Die Ausbildungsleistungen mit Einbezug des Internet sind eine verhältnismässig junge Erscheinung. Nicht zuletzt aus diesem Grund ist eine beständige Typisierung kaum möglich. Ausschlaggebend ist mithin der Einzelfall, der an denjenigen Kriterien zu messen ist, die das Einheitlichkeitsprinzip an einheitlich zu besteuernde Leistungen stellt.
Dieser Vorbehalt gilt besonders für die Einordnung der Telekommunikationsdienstleistung, in deren Rahmen einem Schüler der Zugriff auf ein Informationsnetzwerk gewährt wird. Aus der Sicht des Leistungserbringers erscheint es möglich, dass der Zugriff unabhängig vom Ausbildungszweck auch Nicht-Schülern gewährt werden könnte, um damit eine (steuerbare) Beratungsdienstleistung zu erbringen. Diese virtuelle "Lern"-Umgebung, die sich auch für Zwecke der Beratung eignet, wird je nach Konzeption als Nebenleistung der Ausbildungsleistung oder als eigenständige Leistung zu versteuern sein. Auf der anderen Seite sind auch Lernumgebungen denkbar, die nach ihrer Anlage bloss dem Schüler von Nutzen sein können, weil sie einen strukturierten Lernweg vorgeben.
Bei der Leistung des Ausbildners an den Schüler handelt es sich um eine Gesamtleistung, wenn sowohl aus der Sicht des Ausbildners als auch aus derjenigen des Leistungsempfängers nur die Kombination beider Leistungskomponenten einen Sinn ergibt und die beiden Leistungskomponenten sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her derart in einer engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs bilden, der das gesamte Handeln umfasst.
3. Ort der Gesamtleistung
Zur Bestimmung des Orts einer Gesamtleistung im Ausbildungsbereich sind zwei Möglichkeiten denkbar. Entweder ist der Ort des tatsächlichen Tätigwerdens ausschlaggebend, der für die Leistungskomponente "Ausbildung" vorgesehen wäre737, oder die Gesamtleistung wird am Empfängerort besteuert, wie dies in Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG für die Einräumung von Immaterialgüterrechten und ähnliche Leistungen vorgesehen ist. Das Empfängerortsprinzip gilt auch für Leistungskomponenten, die als Telekommunikationsdienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 lit. e MWSTG zu behandeln sind.
Das Wesen der Ausbildungsleistung, die konzeptionell auf dem Einsatz des Internet basiert, besteht darin, dass von wenigen Ausbildnern viele Schüler unterrichtet werden können und dass räumliche Distanzen zwischen Ausbildner und Schüler keine Rolle spielen. Es erscheint daher sachgerecht, die Ausbildungsleistungen am Empfängerort zu besteuern, weil sie regelmässig dort konsumiert werden. Der klassische Frontalunterricht, bei dem sich Ausbildner und Schüler am gleichen Ort befinden und dort lehren und lernen, ist gerade nicht Bestandteil des Ausbildungskonzepts, das auf dem Einsatz des Internet basiert.
4. Subjektive Steuerpflicht
Für grenzüberschreitende Telekommunikationsdienstleistungen an nicht steuerpflichtige Leistungsempfänger in der Schweiz besteht eine subjektive Steuerpflicht des ausländischen Leistungserbringers nach schweizerischem Recht738. B2C-Telekommunikationsdienstleistungen von ausländischen Unternehmen an schweizerische Empfänger müssen demnach von Ersteren in der Schweiz versteuert werden.
Für Ausbildungsleistungen gilt dagegen etwas anderes. Unterrichtsleistungen und ähnliche Leistungen sind nach Art. 14 Abs. 2 lit. d MWSTG am Ort, wo der Leistungserbringer ausschliesslich oder zum wesentlichen Teil tätig wird, zu versteuern. Basiert die konkret erbrachte Ausbildungsleistung dagegen auf dem Einsatz des Internet und liegt deshalb eine Gesamtleistung vor, die nach ihrer Natur am Empfängerort zu besteuern ist, besteht die subjektive Steuerpflicht des Leistungsempfängers739, sofern der ausländische Leistungserbringer nicht optiert.
5. Steuerbarkeit der Gesamtleistung
Während Umsätze im Bereich des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung sowie Umsätze im Bereich von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen bildender Art von der Steuer ausgenommen sind740, handelt es sich sowohl bei der Übertragung von Immaterialgüter- und ähnlichen Rechten als auch bei den Telekommunikationsdienstleistungen um steuerbare Dienstleistungen. Für die Gesamtleistung, die unterschiedliche Komponenten enthält, ist mithin zu entscheiden, ob sie gesamthaft von der Steuer ausgenommen oder steuerbar ist.
In der Praxis der Steuerverwaltung wird zwischen Fern- und autodidaktischen Kursen unterschieden741. Während erstere als Ausbildungsleistungen anerkannt sind, werden letztere als steuerbare Leistungen behandelt. Unterscheidungskriterium stellt dabei die Interaktion dar. Findet im Rahmen einer Kurses eine Interaktion statt, indem sich Ausbildner und Schüler mehrfach austauschen, liegt ein von der Steuer ausgenommener Fernkurs vor. Nimmt der Ausbildner dagegen keinen Einfluss auf den Lernprozess des Schülers, liegt ein autodidaktischer Kurs vor, der zum Normalsatz zu versteuern ist.
Im Rahmen des Datacenter-Entscheids742 hat der EuGH ausgeführt, dass eine Leistung unabhängig von der konkreten Art, in der sie erbracht werde, von der Steuer ausgenommen sei oder nicht. Ob sie im Wege der elektronischen Datenverarbeitung, automatisch oder manuell erbracht werde, sei unerheblich. Mithin sei für die Anwendung der Steuerausnahme die Natur der Dienstleistung und nicht die Art ihrer Erbringung ausschlaggebend.
Der vom EuGH vertretene Ansatz verdient Unterstützung. Werden zwei Leistungen erbracht, die geeignet sind, dem Leistungsempfänger einen gleichartigen wirtschaftlichen Wert zu verschaffen, sind diese gleich zu besteuern. Es lässt sich nicht rechtfertigen, nur die Leistungen desjenigen Leistungserbringers von der Steuer auszunehmen, der die Leistungen persönlich erbringt. Es ist eine Errungenschaft des Computers und eines darauf ablaufenden Programms schlechthin, einen einmal vorgegebenen Ablauf zu wiederholen und derart wirtschaftlichen Wert zu vervielfältigen.
Ebenso wenig wäre es beispielsweise zu rechtfertigen, denjenigen Nahrungsmittelproduzenten von der Anwendung des reduzieren Satzes auszuschliessen, der die Produktion maschinell unterstützt und die Nahrungsmittel deshalb nicht persönlich produziert. Wie die Leistung des Ausbildners, der einen strukturierten Lernweg in Form eines Computerprogramms erstellt, ist ferner auch die Leistung eines Schriftstellers eine einmalige. Die vom Schriftsteller zu Papier gebrachten Gedanken werden von Druckmaschinen vervielfältigt und die derart gewonnenen Erzeugnisse, die Bücher, mit dem reduzierten Satz besteuert. Das privilegierende Merkmal des Buches, das die Anwendung des reduzierten Satzes rechtfertigt, liegt im wirtschaftlichen Wert, den der Schriftsteller produziert. An dieser Privilegierungswürdigkeit ändert sich nichts, wenn die Dienstleistung des Schriftstellers durch den Druck vervielfältigt wird. Dasselbe muss für die Leistung des Ausbildners gelten, der durch ein Programm einen strukturierten Lernweg schafft, wenn diese Leistung durch Anlegen von Kopien auf Datenträgern vervielfältigt wird.
Der Leistungsbegriff bedingt nicht, dass die Leistung vom Leistungserbringer persönlich erbracht wird. Massgebend ist vielmehr, wer unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten als Leistungserbringer zu betrachten ist.
Die Praxis der Steuerverwaltung, wonach autodidaktische Fernkurse steuerbare Leistungen darstellen, wird dagegen damit begründet, dass zusätzlich zur räumlichen Distanz zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger auch kein Austausch zwischen dem Lehrenden und dem Lernenden stattfinde. Es werde nicht Wissen vermittelt, sondern die Pflicht des Leistungserbringers erschöpfe sich darin, einmal oder gestaffelt Lehrbücher, Kassetten, PC-Programme und Ähnliches zu liefern oder den Zugang zum entsprechenden Internet-Angebot zu öffnen. Ob der Leistungsempfänger die gelieferten Gegenstände und die gewährten Dienstleistungen nutze und die darin präsentierte Materie aufnehme, allfällige Aufgaben mache und gestützt auf den mitgelieferten Lösungsschlüssel korrigiere, bleibe ausschliesslich im Belieben des Leistungsempfängers. Der Leistungserbringer habe diesbezüglich weder Rechte noch Pflichten743.
Diese Auffassung vermag nicht zu überzeugen. Erstens ist festzuhalten, dass die räumliche Distanz zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger für den Leistungsbegriff keine Bedeutung hat.
Zweitens ist dargelegt worden, dass es auf den persönlichen "Austausch" zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger nicht ankommen kann.
Drittens kann vom fehlenden Austausch nicht darauf geschlossen werden, dass kein Wissen vermittelt werde. Das Gegenteil ist der Fall, besteht der Zweck eines autodidaktischen Fernkurses und der angeführten Beispiele doch gerade darin, Wissen zu vermitteln. Zudem ist mit Hinweis auf das Schriftsteller-Beispiel anzuführen, dass sich die Pflicht des Leistungserbringers nicht auf die Lieferung irgendwelcher Gegenstände beschränkt. Vielmehr geht es um die Überlassung von Material, das im Rahmen einer eigentlichen Ausbildungsleistung geschaffen worden ist. Eine Applikation zur Unterstützung des Selbststudiums kann wohl kaum ohne unterrichtende Leistung programmiert werden, handelt es sich bei der Applikation zum Selbststudium doch gerade um ein Konzentrat didaktischer Vorgaben, mit welchen der Schüler sein Lernziel soll erreichen können. Wenn aber dem Buch des Schriftstellers durch die Vervielfältigung und dem Einsatz von Zwischenhändlern das privilegierende Merkmal richtigerweise nicht abhanden kommt, muss das auch für die Ausbildungsleistung gelten, die als Programm oder Datenbank vertrieben wird.
Viertens ist es eine Eigenschaft sämtlicher Ausbildungsleistungen, dass dem Lernenden anheim gestellt ist, ob und wie weit er den vermittelten Stoff aufnehmen will und kann. Auch beim klassischen Schulunterricht hat der Leistungserbringer "diesbezüglich" keine Rechte und Pflichten. Es ist am Lernenden, von der Ausbildungsleistung zu profitieren. Dieses letzte Argument lässt sich auch anhand des Leistungsbegriffs erläutern. Zur Annahme einer Leistung reicht die Leistungsbereitschaft. Eine Leistung beinhält bloss den Transfer des wirtschaftlichen Werts vom Leistungserbringer zum Leistungsempfänger, sodass der Leistungsempfänger in die Lage versetzt ist, aus der Leistung einen Nutzen zu generieren744.
Es wäre wenig sachgerecht, das Überlassen von Lernprogrammen mit der blossen Duldung der Benutzung von Sportgeräten745 zu vergleichen, die nicht unter den Begriff der Ausbildungsleistung subsumiert werden kann. In der Überlassung von Sportgeräten zur Benutzung ist nämlich das privilegierende Merkmal der Ausbildungsleistung tatsächlich nicht vorhanden. Eine Leichtathletikbahn und eine Kletterstange beinhalten nicht per se einen strukturierten Lernweg, wie er bei einem Programm zur Erlernung einer Fremdsprache vorhanden ist. Bei der Überlassung von Sportgeräten zum Gebrauch steht vielmehr die Gebrauchsüberlassung selbst im Vordergrund.
VII. Leistungspakete eines Internet-Services-Provider
1. Leistungsinhalt
a) Verschaffen des Zugangs zum Internet
Internet-Services-Provider erbringen mit dem Internet unmittelbar zusammenhängende Dienstleistungen. Im Zentrum steht dabei das Verschaffen eines Zugangs zum Internet746. Internauten werden durch diese Telekommunikationsdienstleistung747 in die Lage versetzt, Daten via Internet zu beziehen. Der Bezug von Daten kann dabei in verschiedenen Formen erfolgen. Am meisten Bedeutung erlangt haben mittlerweile wohl der Transfer von E-Mails und das Abrufen von Daten von Websites.
Wer Daten von Websites oder E-Mail empfangen will, muss über einen Zugang zum Internet verfügen. Gegenstand dieser durch einen Internet-Services-Provider angebotenen Telekommunikationsdienstleistung ist es, die Datennachfrage des Leistungsempfängers weiterzuleiten und eine allfällige Antwort - die nachgefragten Daten - dem Leistungsempfänger zu übermitteln.
Oftmals wird das eigentliche Verschaffen des Zugangs zum Internet kombiniert mit der Überlassung von Software, die zur Benutzung des Internet und/oder zur Darstellung von abgerufenen Daten notwendig ist748. Soweit die Softwareüberlassung via Datenträger erfolgt, weil der Leistungsempfänger noch nicht in der Lage ist, Daten über Datenfernleitungen zu empfangen, handelt es sich nicht nur beim Verschaffen des Zugangs zum Internet im Verhältnis zur Überlassung der Software, sondern bei der Überlassung der Software selbst schon um einen Leistungskomplex, bei dem nach den Regeln zum Einheitlichkeitsprinzip zu beurteilen ist, ob er einheitlich zu besteuern ist oder nicht749.
b) E-Mail
Der Internet-Services-Provider erbringt dem Leistungsempfänger eine Dienstleistung, indem er ihm ermöglicht, unter einer eigenen E-Mail-Adresse elektronische Nachrichten zu empfangen und elektronische Nachrichten unter Angabe der E-Mail-Adresse des Empfängers zu versenden750. Der Transport der elektronischen Nachricht erfolgt dabei unentgeltlich durch eine unbestimmte Anzahl unbekannter Betreiber von Datenfernleitungen751.
c) Website-Hosting
Um Daten im Internet abrufbar zu machen, erbringt ein Internet-Services-Provider demjenigen Leistungsempfänger eine Dienstleistung, der Daten zum Abruf zur Verfügung stellen will752.
Vielfach wird das Website-Hosting mit dem Verschaffen des Zugangs zum Internet kombiniert. Derjenige, der Daten zum Abruf zur Verfügung stellt (Leistungsempfänger), wird dadurch in die Lage versetzt, die abrufbereiten Daten selbständig zu ergänzen, zu ändern und zu löschen.
Gelegentlich verfügt der Leistungsempfänger selbst schon über die nötige Software-Architektur, um einen Server753 zu betreiben. Diesfalls wird ein als Server ausgerüsteter Computer des Leistungsempfängers beim Leistungserbringer untergebracht und per Datenfernleitung mit anderen Servern vernetzt ("Server Housing"). Server Housing wird in unterschiedlicher vertraglicher Ausgestaltung angeboten. Häufig wird der Server des Leistungsempfängers vom Personal des Leistungserbringers gewartet oder der Leistungserbringer überlässt dem Leistungsempfänger neben dem Serverstandort Büroräumlichkeiten für dessen Personal, das zur Datenbewirtschaftung vor Ort eingesetzt wird.
2. Eigenschaften der Leistungskomplexe
a) Überblick
Basis der Dienstleistungen von Internet-Services-Provider bildet das Verschaffen des Zugangs zum Internet574. Diese Telekommunikationsdienstleistung kann modulartig um weitere Dienstleistungen erweitert werden. In diesen Fällen stehen die Dienstleistungen kaum je in einer derart engen Verbundenheit, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörperten, der das gesamte Handeln umfasste755. Ein Leistungspaket, das sich aus verschiedenen Leistungsmodulen eines Internet-Services-Provider zusammensetzt, wird daher kaum je als Gesamtleistung zu betrachten sein. Vielmehr ist zu prüfen, ob es sich im konkreten Fall um eine Haupt- und deren Nebenleistung(en) oder selbständig zu besteuernde Leistungen handelt.
Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung mit der Hauptleistung einheitlich zu besteuern, wenn die Erbringung der Nebenleistung für sich alleine weder aus der objektivierten Perspektive des Leistungserbringers, noch aus der objektivierten Perspektive des Leistungsempfängers einen Sinn ergibt. Stehen die Teilleistungen eines Leistungskomplexes im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander, lassen sich die Fragen nach Ort und Steuerbarkeit des Leistungskomplexes sowie die Frage nach der subjektiven Steuerpflicht bezüglich des Leistungskomplexes nach den einschlägigen Eigenschaften der Hauptleistung beantworten, weil die Nebenleistung das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilt.
Dies trifft etwa für die Überlassung von Software zur Benutzung des Internet und zur Darstellung von Daten von Websites zu, soweit die Software im Rahmen der Verschaffung des Zugangs zum Internet überlassen wird756. Die Überlassung der Software stellt neben der Verschaffung des Zugangs zum Internet eine blosse Nebensächlichkeit dar; im Zentrum steht klarerweise die Verschaffung des Zugangs zum Internet. Immerhin ist es grundsätzlich unerheblich, mit welcher Software Daten von Websites angezeigt werden. Die Überlassung der Software ergänzt vielmehr die Verschaffung des Zugangs zum Internet und hängt dadurch mit ihr zusammen. Es ist durchaus üblich, dass Internet-Services-Provider im Rahmen der Gewährung des Zugangs zum Internet Software zur Nutzung des Internet überlassen. Dieser Leistungskomplex hat der Hauptleistung entsprechend also insgesamt als Telekommunikationsdienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 lit. e MWSTG zu gelten.
Das Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung ist auch beim Server-Housing zu erkennen. Dieses Verhältnis besteht zwischen der Dienstleistung, die den Anschluss an Datenfernleitungen des Leistungserbringers (Telekommunikationsdienstleistung) beinhaltet und der Lieferung, in deren Rahmen der Raum für den Standort des Servers überlassen wird (Raummiete). Der Anschluss des Servers an die Datenfernleitung des Internet-Services-Providers ist das, was der Leistungserbringer seinem Kunden anbietet und weswegen der Empfänger den Vertrag eingeht757. Die Überlassung eines Server-Standorts macht keinen Sinn, wenn dieser nicht an Datenfernleitungen des Internet-Services-Provider angeschlossen wird, weil die auf dem Server gespeicherten Daten dann nicht via Internet abgerufen werden können. Auch das Server-Housing hat deswegen der Hauptleistung entsprechend als Telekommunikationsdienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 lit. e MWSTG zu gelten.
b) Zum Website-Hosting im Besonderen
Website-Hosting beschreibt die Dienstleistung des Internet-Services-Provider, der es dem Leistungsempfänger ermöglicht, Daten via Internet abrufbar zu machen. Der Ausdruck "Website" bezeichnet dabei denjenigen logischen Ort ("Site") im weltumspannenden Datennetzwerk ("World-Wide-Web"), an dem die Daten bezogen werden können. Dieser Ort ist durch zweierlei Adressierungselemente bestimmt. Eindeutige Bezeichnung ist die numerische Internet-Protocol-Adresse. Der leichteren Einprägsamkeit wegen besteht daneben vielfach eine hierarchisch aufgebaute Domänenbezeichnung ("Domain-Name"), die auf eine bestimmte Internet-Protocol-Adresse verweist758. Die Tätigkeit "to host" bezeichnet das Unterhalten und Zur-Verfügung-Stellen eines Orts, der im Rahmen des Internet eindeutig identifiziert werden kann.
Beim Website-Hosting handelt es sich trotz des besonderen erweiterten Lieferbegriffs im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht um eine Dienstleistung759, die sich aus verschiedenen Tätigkeiten des Leistungserbringers zusammensetzt.
Zunächst muss der Internet-Services-Provider die Funktionalität eines Webservers erfüllen können. Die Datenmenge, die der Leistungsempfänger zur Verfügung stellt, muss im Internet eindeutig identifiziert sein, damit die vom Leistungsempfänger bereitgestellten Daten überhaupt abrufbar sind. Diese Identifikation erfolgt über Internet-Protocol-Adressen und Domain-Names. Ferner muss der Internet-Services-Provider jede einzelne Nachfrage nach Daten des Leistungsempfängers elektronisch verarbeiten, indem die gewünschten Daten des Leistungsempfängers zum Versand vorbereitet und zur Adresse des Nachfragers versandt werden.
Sodann stellt der Internet-Services-Provider auf seinem ans Internet angeschlossenen Computer typischerweise Speicherkapazität für die Daten des Leistungsempfängers zur Verfügung. Dabei handelt es sich um ein mietähnliches Verhältnis, in dessen Rahmen der Internet-Services-Provider dem Leistungsempfänger das Recht einräumt, auf seinem Computer eine bestimmte Menge an Speicherplatz zu belegen. Bei diesem Recht handelt es sich um ein den Immaterialgüterrechten ähnliches Recht. Diese Tätigkeit wird von der Praxis zu Recht unter Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG subsumiert760.
Die Tätigkeiten des Leistungserbringers stellen in ihrer Gesamtheit eine einheitlich zu besteuernde Leistung dar, weil sie sowohl technisch wie auch wirtschaftlich eine Einheit darstellen. Beim Website-Hosting handelt es sich indessen nicht um eine Gesamtleistung, weil die Tätigkeiten des Leistungserbringer eigentliche Informatikleistungen darstellen, die auch unabhängig voneinander erbracht werden können.
Die Hauptleistung des Website-Hosting besteht im Zur-Verfügung-Stellen eines Orts, der im Internet eindeutig identifiziert werden kann. Dies ergibt sich bereits aus dem Namen "Website-Hosting", der nicht etwa mit "Beherbergung / Speicherung von Webseiten (=Daten)" übersetzt werden kann. Zum Website-Hosting gehört zwingend das Belegen einer Internet-Protocol-Adresse und eventuell das Verknüpfen eines Domänen-Namens mit dieser Adresse. Zur Dienstleistung Website-Hosting gehört weiter zwingend das Betreiben einer Software, welche die Funktionalität eines Servers bietet. Von Website-Hosting kann nicht gesprochen werden, wenn die Nachfrage von Daten am Website nicht verarbeitet und gegebenenfalls beantwortet werden. Da die Hauptleistung des Website-Hosting in der Verarbeitung von Daten, welche die Nachfrage nach anderen Daten enthalten, besteht, ist die Dienstleistung insgesamt als Datenverarbeitungsleistung unter Art. 14 Abs. 3 lit. d MWSTG zu subsumieren. Diese Einordnung entspricht im Übrigen dem Vorschlag der Europäischen Kommission zur mehrwertsteuerrechtlichen Behandlung bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen761.
Als Nebenleistung wird im Rahmen des Website-Hosting dem Leistungserbringer typischerweise das Recht eingeräumt, die für den Abruf via Internet vorgesehenen Daten auf einem Server des Internet-Services-Provider zu speichern. Diese Nebenleistung ist eine Nebensächlichkeit, weil an einem Website auch Daten abgerufen werden können, die nicht auf dem dortigen Server abgespeichert sind762. Die Anfragen werden dann vom Programm, das den Website betreibt, zum tatsächlichen Speicherort durchgeleitet. Bei erfolgreicher Anfrage werden die vom tatsächlichen Speicherort übermittelten Daten an den Nachfrager zurückgeleitet763. Das Zur-Verfügung-Stellen von Speicherplatz ergänzt die Hauptleistung des Website-Hosting und hängt damit typischerweise mit der Hauptleistung zusammen. Es ist ferner durchaus üblich, im Rahmen des Website-Hosting Speicherplatz für die zur Publikation vorgesehenen Daten zur Verfügung zu stellen. Diese Nebenleistung teilt damit das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung.
Im Rahmen des Website-Hosting wird dagegen nicht unmittelbar eine Telekommunikationsdienstleistung an denjenigen erbracht, der Daten auf dem Internet publizieren will764. Die Tätigkeit des Internet-Services-Provider beschränkt sich bloss auf das Abrufbar-Machen der Daten und das Verarbeiten der Anfragen. Die Übertragungsleistungen erfolgen dann sowohl für denjenigen, der die Daten zur Verfügung stellt, als auch denjenigen, für den sie bestimmt sind, unentgeltlich. Die Übertragungsleistung wird vielmehr von einer unbekannten Anzahl irgendwelcher Datenfernleitungsbetreiber erbracht765.
Der Internet-Services-Provider muss seinem Leistungserbringer durch das Website-Hosting ferner nicht zwingend eine Zugangsberechtigung zum Internet verschaffen. Ebenso wenig ist eine Datenübertragung zwischen dem Internet-Services-Provider und seinem Leistungsempfänger Gegenstand des eigentlichen Web-Hosting.
Freilich ist es möglich, dem Publizierenden neben dem Website-Hosting einen Zugang zum Internet zu verschaffen, Daten zu übermitteln oder gar eine bestimmte Datenübertragungskapazität zu garantieren. Die Kombination dieser Leistungen macht wirtschaftlich dort Sinn, wo der Publizierende in der Lage sein muss, eine grosse Menge publizierter Daten häufig zu ändern, zu ergänzen und zu löschen. Die beiden Leistungen - Telekommunikationsdienstleistung und Website-Hosting - sind aber keine technische Einheit. Nach den Regeln des Einheitlichkeitsprinzips ist zu entscheiden, ob die Leistungen einheitlich zu besteuern sind.
Dieselben Überlegungen gelten für das Server-Housing. Das Überlassen des Raums, auf dem der Server des Leistungsempfängers beim Leistungserbringer steht, ist als Nebenleistung zu betrachten. Die Raumüberlassung ist nebensächlich, weil sie die Hauptleistung - das Zur-Verfügung-Stellen eines Orts, der im Internet eindeutig identifiziert werden kann - bloss ergänzt und abrundet766. Werden neben dem Server-Housing auch Geschäftsräume vermietet, ist nach den Regeln zum Einheitlichkeitsprinzip zu überprüfen, ob ein einheitlich zu besteuernder Leistungskomplex vorliegt.
c) Zum E-Mail im Besonderen
Zahlreiche Ähnlichkeiten zum "Website-Hosting" sind erkennbar, wenn ein Internet-Services-Provider seinen Leistungserbringer gegen Entgelt in die Lage versetzt, unter einer einzigartigen Adresse E-Mails via Internet zu empfangen und E-Mails zu versenden. Wie beim Website-Hosting handelt es sich beim Betreiben einer E-Mail-Adresse unzweifelhaft um eine Dienstleistung. Wie beim "Website-Hosting" besteht die Hauptleistung darin, dass der Internet-Services-Provider über einen im Internet eindeutig identifizierten Ort verfügt und die E-Mail-Adresse diesem Ort zuordnet und zuordnen lässt. Würde diese Tätigkeit weggelassen, wäre der Leistungsempfänger unter seiner E-Mail-Adresse nicht erreichbar. Zum Betreiben einer E-Mail-Adresse gehört zwingend, dass der Internet-Services-Provider Programme ablaufen lässt, die in der Lage sind, eintreffende E-Mails als solche zu erkennen und zu verarbeiten sowie ausgehende E-Mails zu versenden. Wie beim "Website-Hosting" räumt der Leistungserbringer dem Leistungsempfänger typischerweise zusätzlich das Recht ein, Speicherplatz zu belegen. Wie beim "Website-Hosting" handelt es sich dabei aber deshalb um eine Nebensächlichkeit, weil ein Mail-Server auch ohne Zur-Verfügung-Stellen von Speicherplatz betrieben werden kann. Es ist bisweilen durchaus denkbar, dass eintreffende E-Mails an eine andere E-Mail-Adresse oder einen Mail-Server des Leistungserbringers weitergeleitet werden, ohne dass diese deswegen beim Internet-Services-Provider gespeichert werden müssten.
Auch beim Betreiben einer E-Mail-Adresse für den Leistungsempfänger handelt es sich nicht per se um eine Telekommunikationsdienstleistung767. Es obliegt nicht dem Internet-Services-Provider, die abgehenden E-Mails des Leistungsempfängers zum jeweiligen Adressaten zu transportieren. Ebenso wenig ist es Aufgabe des Leistungserbringers, die eingehenden E-Mails zum Leistungsempfänger zu transportieren768. Der Transport der als E-Mail formatierten Daten erfolgt vielmehr via Internet und wird von einer unbekannten Zahl an unbekannten Betreibern von Datenfernleitungen unentgeltlich ausgeführt.
Wie das Website-Hosting ist das Betreiben einer E-Mail-Adresse für den Leistungsempfänger insgesamt als Datenverarbeitungsleistung im Sinn von Art. 14 Abs. 3 lit. d MWSTG zu betrachten.
Freilich ist in der Praxis festzustellen, dass die E-Mail-Dienstleistung häufig in Kombination mit einer anderen Leistung erbracht wird. Typischerweise wird ein Internet-Services-Provider auch das Betreiben von E-Mail-Adressen mit einschliessen, wenn er einem Privaten das Verschaffen eines Zugangs zum Internet anbietet. Da es sich bei der E-Mail-Dienstleistung dann um eine Nebensächlichkeit handelt, diese den Zugang zum Internet insofern abrundet und deshalb damit zusammenhängt, liegt eine Nebenleistung vor, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung, der Telekommunikationsdienstleistung, teilt.
Ein ähnliches Bild zeigt sich, wenn ein Internet-Services-Provider für ein Leistungsempfänger neben dem Website-Hosting auch eine E-Mail-Domain betreibt769. Bei diesem Leistungskomplex ist allerdings das Trennen der Teilleistungen "Website-Hosting" und "Betreiben von E-Mail-Adressen" häufiger festzustellen. Das Betreiben einer E-Mail-Adresse scheint nach der Art der Leistung dem Verschaffen des Zugangs zum Internet näher zu stehen als dem Website-Hosting. Es ist daher davon auszugehen, dass es sich bei der Kombination von E-Mail-Dienstleistung und Website-Hosting um selbständig zu besteuernde Leistungen handelt. Die Verbindung zwischen dem Betreiben von E-Mail-Adressen und dem Verschaffen eines Zugangsrechts zum Internet ist enger als die Verbindung, die zwischen dem Betreiben einer E-Mail-Domain und dem Website-Hosting besteht.