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ISBN: 3-934479-83-9
Autor: Bopp, Mathias
Buchtitel: Mehrwertsteuer und Internet
 
Kapitel: § 9: Lokalisierung des Steuerobjekts
 
§ 9 - Lokalisierung des Steuerobjekts

I. Zur Betriebsstätteproblematik

1. Server als Betriebsstätte

Als Server770 werden diejenigen Bestandteile eines Netzwerks bezeichnet, die Clients mit Daten versorgen. Server und Client sind Computer, die an ein Netzwerk, hier das Internet, angeschlossen sind. Von Client-Computern aus sind Internauten in der Lage, diejenigen Daten, die auf den Servern gespeichert sind, nachzufragen. Die Daten können vom Server zum nachfragenden Client transferiert werden.

In der Literatur wird oft die Frage gestellt, ob Server eine Betriebsstätte darstellen können oder nicht. Die Frage ist dabei nicht nur für das Mehrwertsteuerrecht, sondern vor allem für das Recht der direkten Steuern zu beantworten. Dabei erfolgt oft keine klare Trennung zwischen den beiden Rechtsgebieten.

Im Recht der direkten Steuern hat der Begriff der Betriebsstätte als Nebensteuerdomizil eine hervorragende und grundlegende Bedeutung, da das Steuerobjekt durch den Begriff der Betriebsstätte lokalisiert wird771. Gewinn wie auch Kapital eines Unternehmens im Zusammenhang mit dem Internet können ausserhalb des Sitzstaates in der Regel dann der Besteuerung unterworfen werden, wenn Betriebsstätten bestehen.

Im Mehrwertsteuerrecht dient der Betriebsstättebegriff der Lokalisierung von Leistungen. Diese Lokalisierung erfolgt allerdings nur hilfsweise. Aus Gründen der Praktikabilität und der Erhebungswirtschaftlichkeit ist der Ort des tatsächlichen Leistungsverbrauchs, der nach dem Verbrauchssteuerprinzip der einzig richtige Ort zur Lokalisierung des Steuerobjekts wäre, für die Besteuerung zumeist nicht massgebend.

Die Betriebsstättefrage ist zu unterscheiden von der Frage nach der subjektiven Steuerpflicht. Die Betriebsstätteproblematik stellt sich im Rahmen der Lokalisierung des Steuerobjekts. Sie ist deshalb auch als Frage des Steuerobjekts zu erörtern. Eine andere Frage ist es, wer für eine bestimmte Leistung subjektiv steuerpflichtig ist. Subjektiv steuerpflichtig kann einerseits der Leistungserbringer (Idealfall) oder andererseits der Leistungsempfänger (Reverse-Charge-Verfahren) oder sogar ein Dritter - der Zollzahlungspflichtige nach Art. 73 Abs. 1 MWSTG - sein.


2. Bedeutung der Fragestellung

a) Allgemeines

Die Betriebsstätteproblematik hat vorab keine Bedeutung, soweit Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 2 MWSTG erbracht und verbraucht werden. Dies ergibt sich aus Art. 14 Abs. 2 MWSTG selbst, weil als Ort dieser Dienstleistungen ein besonderer Ort gilt, mit dem die jeweilige Dienstleistung in einem besonderen Zusammenhang steht. Das Gesetz lokalisiert die Dienstleistung im Sinn von Art. 14 Abs. 2 MWSTG also weder beim Leistungserbringer noch beim Leistungsempfänger. Es ist mithin unerheblich, ob Leistungserbringer oder Leistungsempfänger ausserhalb ihres Sitzstaates eine Betriebsstätte haben, von der oder für die eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 2 MWSTG erbracht wird.

Um die Bedeutung des Betriebstättebegriffs zu erfassen, müssen insgesamt vier Konstellationen unterschieden werden. In jeder Konstellation ist zu unterscheiden, ob eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG in Frage steht, die am Ort des Leistungserbringers zu besteuern ist, oder ob es um eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG geht, die am Ort des Leistungsempfängers zu besteuern ist.

Für das schweizerische Recht sind kaum Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Internet denkbar, die unter Art. 14 Abs. 1 MWSTG fallen könnten772. Die Betriebsstättefrage ist daher insoweit von eher akademischem Interesse.

Auch nach dem Richtlinienrecht dürften grundsätzlich773 alle Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Internet unter Art. 9 Abs. 2 lit. e 6.RL fallen und deshalb am Ort des Leistungsempfängers besteuert werden.

Der Einfachheit halber wird nachfolgend stets von einer grenzüberschreitenden Leistung mit bloss zwei beteiligten Ländern ausgegangen. Diese Vereinfachung ist deshalb statthaft, weil die Betriebsstätteproblematik bei inländischen Sachverhalten ohne Auslandbezug keine Bedeutung im Rahmen der Bestimmung des Orts der Leistung hat. Ferner wird aus Sicht des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts nur zwischen In- und Ausland unterschieden.

b) Inländischer Leistungserbringer mit Betriebsstätte im Ausland

Bei Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG ist entscheidend, ob sie vom Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit im Inland oder von einer Betriebsstätte im Ausland erbracht werden. Werden sie von einer Betriebsstätte im Ausland aus erbracht, liegt aus schweizerischer Sicht eine Leistung im Ausland vor, die nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegt. Hat der Leistungserbringer dagegen keine Betriebsstätte im Ausland, liegt der Ort der Dienstleistung im Inland und der Leistungserbringer hat sie gegebenenfalls774 zu versteuern.

Handelt es sich dagegen um Dienstleistungen im Sinn von Art. 14 Abs. 3 MWSTG, so ist es unerheblich, ob der Leistungserbringer über eine ausländischen Betriebsstätte verfügt oder nicht. Als Ort der Dienstleistung gilt der Ort des Leistungsempfängers.

c) Ausländischer Leistungsempfänger mit Betriebsstätte im Inland

Genau umgekehrt verhält es sich bei Leistungen inländischer Leistungserbringer an ausländische Leistungsempfänger, die eine Betriebsstätte im Inland haben.

Als Ort von Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG gilt der Ort des Leistungserbringers im Inland. Es ist somit unerheblich, ob die Dienstleistungen an eine inländische Betriebsstätte des ausländischen Leistungsempfängers oder dessen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland erbracht werden.

Demgegenüber ist bei Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG entscheidend, ob die Dienstleistung an eine Betriebsstätte im Inland oder direkt an den ausländischen Leistungsempfänger erbracht wird. Der Ort einer Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG liegt im Inland, wenn die Leistung für die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens erbracht wird. Besteht dagegen keine Betriebsstätte des ausländischen Leistungsempfängers im Inland liegt der Dienstleistungsort im Ausland.

d) Ausländischer Leistungserbringer mit Betriebsstätte im Inland

Der Ort von Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG, die von inländischen Betriebstätten ausländischer Unternehmen an inländische Leistungsempfänger erbracht werden, liegt im Inland. Besteht dagegen keine Betriebsstätte im Inland, liegt der Ort der Dienstleistung im Ausland. Der Leistungsempfänger hat die Dienstleistung indessen dann trotzdem zu versteuern, wenn er die Dienstleistung im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendet775.

Für eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG kann entscheidend sein, ob sie vom ausländischen Leistungserbringer oder von dessen Betriebsstätte im Inland erbracht wird. Der Ort der Dienstleistung liegt zwar freilich in beiden Fällen im Inland und die Dienstleistung ist daher im Inland zu versteuern. Wird die Dienstleistung allerdings von einer inländischen Betriebsstätte erbracht, die als eigenständiges Unternehmen geführt wird, wird die Betriebsstätte für die Leistung subjektiv steuerpflichtig776. Besteht dagegen keine Betriebsstätte in der Schweiz, hat der Leistungsempfänger die Dienstleistung gegebenenfalls777 im Reverse-Charge-Verfahren zu versteuern.

e) Inländischer Leistungsempfänger mit Betriebsstätte im Ausland

Keine Bedeutung hat die Betriebsstätteproblematik, wenn Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG von ausländischen Leistungserbringern an inländische Leistungsempfänger erbracht werden. Der Ort der Dienstleistung liegt am ausländischen Ort des Leistungserbringers. Es ist unerheblich, ob die Dienstleistung für eine Betriebsstätte im Ausland oder für den inländischen Leistungsempfänger selbst erbracht wird. Unabhängig von der Betriebsstättefrage unterliegt die Dienstleistung nach Art. 10 lit. b MWSTG der Steuer, wenn sie vom Leistungsempfänger im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendet wird.

Entscheidend ist die Betriebsstättefrage jedoch bei Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG. Wird die Dienstleistung für die ausländische Betriebsstätte des inländischen Leistungsempfängers erbracht, liegt der Ort der Dienstleistung im Ausland. Verfügt der Leistungsempfänger dagegen über keine Betriebsstätte im Ausland, so liegt der Ort der Dienstleistung im Inland.


3. Praxis des EuGH

a) Begriff der festen Niederlassung im Allgemeinen

Es besteht eine ständige Praxis des EuGH zum Begriff der festen Niederlassung im Sinn von Art. 9 Abs. 1 6.RL 778. In dieser Rechtsprechung stehen namentlich fünf Fälle im Vordergrund779. So hat der EuGH bereits im Jahre 1985 entschieden, dass Geldspielautomaten einer deutschen Gesellschaft, die auf Fährschiffen installiert waren, die zwischen Deutschland und Dänemark auf See kreuzten, keine festen Einrichtungen im Sinn von Art. 9 Abs. 1 6.RL darstellten, weil es für die Erbringung der in Frage stehenden Dienstleistungen an einem zureichenden Mindestbestand an Personal und Sachmitteln fehle780. Die Lokalisierung einer Dienstleistung am Ort der festen Niederlassung sei nur dann von Interesse, wenn die Lokalisierung der Dienstleistung am Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungserbringers kein sinnvolles Ergebnis liefere oder sich dadurch Besteuerungskonflikte mit anderen Mitgliedstaaten ergäben, indem eine Dienstleistung doppelt oder überhaupt nicht besteuert würde781. Die Lokalisierung der Dienstleistung am ständigen Sitz des Betreibers der Spielautomaten liefere indessen einen für die Zwecke der Mehrwertsteuer brauchbaren Anknüpfungspunkt782.

b) Subsidiarität der Anknüpfung an die feste Niederlassung im Besonderen

Es ist die Regel des EuGH hervorzuheben, wonach eine Lokalisierung der Dienstleistung am Ort der festen Niederlassung des Leistungserbringers nur dann in Frage kommt, wenn erstens die Lokalisierung der Dienstleistung am Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungserbringers zu keinem sinnvollen Ergebnis führt oder wenn zweitens bei einer Anknüpfung am Sitz des Leistungserbringers ein Besteuerungskonflikt zwischen den Mitgliedstaaten bestünde, weil die in Frage stehende Leistung doppelt oder überhaupt nicht besteuert wird.

Die Bedeutung dieser Regel kann am Entscheid des EuGH verdeutlicht werden, in dessen Rahmen der EuGH der Ort von Restaurationsumsätzen auf Fährschiffen festlegte. Bei den Restaurationsumsätzen handelt es sich um Dienstleistungen, die am Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungserbringers besteuert werden. Der EuGH ging auf die Frage nicht ein, ob das Fährschiff samt dem bedienenden Service-Personal als feste Niederlassung anzusehen sei. Diese Frage stelle sich nämlich zumindest dann nicht, "wenn der ständige Sitz des Schiffsreeders, wie im vorliegenden Fall, einen sachgerechten steuerlichen Anknüpfungspunkt bietet"783.

c) Abhängiger Vertreter

Im Jahre 1997 wurde entschieden, dass die englische Tochtergesellschaft eines dänischen Reiseveranstalters dessen feste Niederlassung darstellte. Bei der englischen Tochtergesellschaft wurden die Reiseverträge zwischen dem dänischen Mutterhaus und den Endkunden abgeschlossen. Der EuGH stellte sich auf den Standpunkt, dass es sich bei der englischen Tochtergesellschaft darum um eine feste Niederlassung handle, weil die englische Tochtergesellschaft eine blosse Hilfsperson und ein abhängiger Vertreter der dänischen Muttergesellschaft sei784.

Würde dieser Fall auf schweizerische Verhältnisse übertragen, so ergäbe sich, dass etwa dann an eine Betriebsstätte des Vertretenen angeknüpft werden könnte, wenn ein Vermittler im Sinn von Art. 11 Abs. 1 MWSTG als blosse Hilfsperson an seinem Sitz Leistungen im Namen und auf Rechnung des Vertretenen erbringt.

d) Unabhängiger Vertreter

Im gleichen Jahr wurde die Regel bestätigt, dass nur eine feste Niederlassung vorliege, "wenn sie einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur hat, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht"785. Im Entscheid wurde festgehalten, dass eine niederländische Leasinggesellschaft, die Leasingfahrzeuge an Kunden in Belgien überliess, keine feste Niederlassung in Belgien besass, obschon sie auf Grund der Leasingverträge einen in Belgien zu lokalisierenden Fahrzeugpark besass. Für die Annahme einer Niederlassung fehle es an Personal und einer für die autonome Dienstleistungserbringung erforderlichen Struktur786. Die unabhängigen Vermittler, die den Kontakt zwischen den interessierten Kunden und der Leasinggesellschaft herstellten, könnten nicht als ständiges Personal im Sinne der angeführten Rechtsprechung angesehen werden787.


4. Würdigung

a) Ursprung des Betriebsstättebegriffs

Bei der Analyse des Begriffs der Betriebsstätte, wie er etwa in Art. 14 MWSTG vorkommt, muss auf dessen Wurzeln eingegangen werden. In der deutschen Fassung von Art. 9 Abs. 1 6.RL wird der Begriff der "festen Niederlassung" verwendet. Die englische Fassung verwendet den Begriff des "fixed establishment". Dieser Begriff ist grammatikalisch nicht identisch mit dem Begriff der "Betriebsstätte" und des "permanent establishment", der etwa in Art. 5 OECD-MA für die direkten Steuern verwendet wird788.

Die Transformation von Art. 9 Abs. 1 6.RL ins jeweilige innerstaatliche Recht wurde von den Mitgliedstaaten der EU unterschiedlich vorgenommen. Einmal haben diejenigen Staaten, deren Sprache für die direkten Steuern und die Mehrwertsteuer nur einen einzigen Begriff kennt, den Begriff von Art. 9 Abs. 1 6.RL offenbar wortwörtlich ins innerstaatliche Recht überführt. Dabei handelt es sich um die Mehrzahl der EU-Mitgliedstaaten789.

In der englischen Sprache wird sodann gemeinhin zwischen dem Begriff des "fixed establishment" und des "permanent establishment" unterschieden. Das Vereinigte Königreich und Irland haben deshalb konsequenterweise den Begriff "fixed establishment" in ihre Mehrwertsteuergesetze übernommen, während in den Gesetzen über die direkten Steuern von "permanent establishment" die Rede ist790.

Auch in der deutschen und italienischen Fassung von Art. 9 Abs. 1 6.RL wird ein Begriff verwendet, der nicht demjenigen Begriff entspricht, der bei den direkten Steuern verwendet wird. Im Unterschied zu den anderen EU-Mitgliedstaaten und insbesondere im Unterschied zu Irland und dem Vereinigten Königreich haben aber Deutschland, Österreich und Italien in ihren Mehrwertsteuergesetzen nicht den Begriff von Art. 9 Abs. 1 6.RL sondern denjenigen Begriff übernommen, der jeweils im innerstaatlichen Recht für die direkten Steuern verwendet wird791.

Das schweizerische Mehrwertsteuergesetz kennt drei gleichberechtigte Sprachfassungen. Die Begriffsverwendung in der welschen Schweiz deckt sich mit derjenigen in Frankreich, das für die direkten Steuern und die Mehrwertsteuer nur einen einzigen Begriff kennt. In der französischen Fassung von Art. 9 Abs. 1 6.RL, Art. 5 OECD-MA, Art. 14 MWSTG und Art. 4 DBG wird daher derselbe Begriff, "établissement stable", verwendet. Dagegen ist in der deutschen und italienischen Fassung von Art. 14 MWSTG analog den entsprechenden Nachbarländern nicht der Begriff von Art. 9 Abs. 1 6.RL ("feste Niederlassung" / "centro di attività stabile"), sondern derjenige Begriff übernommen worden, der für die direkten Steuern gilt. In Art. 14 MWSTG wird "Betriebsstätte" und "stabilimento d`impresa" verwendet. Dieselben Begriffe finden sich in Art. 4 DBG. Die gleiche Situation besteht in Deutschland ("Betriebstätte") und Österreich ("Betriebsstätte")792. Auch in Italien wurde der Begriff der direkten Steuern ("stabile organizzazione") und nicht der Begriff von Art. 9 Abs. 1 6.RL ("centro di attività stabile") in das nationale Mehrwertsteuergesetz übernommen793. Dabei scheint doch bemerkenswert, dass sich die italienische Fassung von Art. 14 MWSTG nicht an Art. 9 Abs. 1 6.RL und auch nicht am italienischen Mehrwertsteuergesetz, sondern an Art. 4 DBG orientiert).

Vor diesem Hintergrund erscheint verständlich, dass Materialien und Verwaltungsanweisungen bei der Umschreibung des Betriebsstättebegriffs bei der Mehrwertsteuer ohne nähere Begründung diejenigen Erkenntnisse wiedergeben, die bei den direkten Steuern gewonnen wurden794.

b) Mehrzahl von Betriebsstättebegriffen

In der Lehre bestehen mithin unterschiedliche Meinungen zur Frage, ob der Betriebsstättebegriff im Recht der Mehrwertsteuer dem Betriebsstättebegriff im Zusammenhang mit den direkten Steuern entspreche. Ein Teil der Lehre geht offenbar davon aus, dass es sich inhaltlich um denselben Begriff handle26. Vorzuziehen ist aber doch jene Lehrmeinung, die zwar attestiert, dass eine grosse inhaltliche Ähnlichkeit der Begriffe festzustellen sei, dem Betriebsstättebegriff im Mehrwertsteuerrecht aber doch ein selbständiger Gehalt zuzusprechen und die diesbezügliche Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen sei796.

Es ist zwar wenig wahrscheinlich, dass es sich bei der Abweichung der Begriffe in den nationalen Mehrwertsteuergesetzen Deutschlands, Österreichs und Italiens von den einschlägigen Begriffen in Art. 9 Abs. 1 6.RL um gesetzgeberische Versehen handelt797. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Übernahme des Begriffs der direkten Steuern bei der Mehrwertsteuer wegen der gemeinsamen inhaltlichen Grundlage der Begriffe erfolgte. In den meisten Fällen dürfte nämlich eine Betriebsstätte aus Sicht der direkten Steuern vorliegen, wenn eine feste Niederlassung aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht vorhanden ist. Auch umgekehrt dürften die Begriffe in den meisten Fällen übereinstimmen. Eine Abweichung kann besonders mit Blick auf die Rechtsprechung des EuGH aber nicht ausgeschlossen werden. So liegt in der Rechtsprechung des EuGH generell keine feste Niederlassung vor, wenn kein Personal vor Ort eingesetzt ist. Bei Art. 5 OECD-MA wird dagegen davon ausgegangen, dass die Anwesenheit von Personal für das Vorliegen einer Betriebsstätte keine unabdingbare Voraussetzung ist798. Es dürfte wenig Zweifel daran geben, dass eine in Italien, Österreich oder Deutschland ergangene Entscheidung vom EuGH aufgehoben würde, wenn nach der nationalen Entscheidung der Ort einer Leistung auf Grund des nationalen Betriebsstättebegriffs der direkten Steuern festgelegt würde, und die Leistung an einem anderen Ort zu lokalisieren wäre, wenn der mehrwertsteuerrechtliche Begriff von Art. 9 Abs. 1 6.RL verwendet würde799.

Festzuhalten bleibt zudem, dass der Begriff der Betriebsstätte nach Art. 14 MWSTG eine andere Funktion zu erfüllen hat als die Betriebsstättebegriffe in den Doppelbesteuerungsabkommen und Art. 5 des OECD-Musterabkommens. Für die Auslegung der Begriffe ist es daher notwendig, dass den verschiedenen Funktionen Rechnung getragen wird. Bei der Auslegung ist ausserdem zu berücksichtigen, dass Anforderungen an das Vorliegen einer Betriebsstätte nach der Rechtsprechung des EuGH - die für das schweizerische Mehrwertsteuerrecht eine gewisse Bedeutung hat - den Anforderungen nach dem Kommentar zum OECD-Musterabkommen nicht vollständig entsprechen.

c) Bedeutung der Fragestellung im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht

Die Bedeutung der Frage, ob ein Server eine Betriebsstätte im Sinn des Mehrwertsteuerrechts darstellen kann, muss aus schweizerischer Sicht insbesondere für Leistungen im Zusammenhang mit dem Internet aber stark relativiert werden.

Die Leistungen in direktem Zusammenhang mit dem Internet sind wohl ausschliesslich, zumindest aber zum grössten Teil unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG zu subsumieren. In den meisten Fällen dürfte es ausserdem um den Server des Leistungserbringers gehen. Beim Export solcher Dienstleistungen kommt es nun aber gerade nicht darauf an, ob die Dienstleistung vom Sitz des Leistungserbringers oder von seiner Betriebsstätte in einem anderen Land erbracht wird. Als Ort der Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG gilt vielmehr der Ort des Leistungsempfängers.

Auch beim Import von Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG kommt es letztlich nicht darauf an, ob die Leistung vom ausländischen Sitz des Leistungserbringers oder von dessen Server im Inland erbracht wird. Für die Ausnahme des Leistungserbringers von der subjektiven Steuerpflicht und der daraus folgenden Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens - der subjektiven Steuerpflicht des Leistungsempfängers nach Art. 10 lit. a MWSTG - ist der Begriff des Unternehmens im Sinn von Art. 25 Abs. 1 lit. c MWSTG und nicht der Betriebsstättebegriff ausschlaggebend. Wird die inländische Betriebsstätte als eigenständiges Unternehmen geführt, das seinen Sitz im Inland hat, wird diese Betriebsstätte als Leistungserbringer subjektiv steuerpflichtig. Wird die Betriebsstätte dagegen nicht als eigenständiges Unternehmen geführt, das seinen Sitz im Inland hat, muss Art. 25 Abs. 1 lit. c angewendet werden, und der Leistungserbringer ist von der subjektiven Steuerpflicht ausgenommen. Stattdessen hat der Leistungsempfänger die Dienstleistung nach Massgabe von Art. 10 lit. a MWSTG zu versteuern.

Damit ist es etwa für das Web-Hosting, das unter Art. 14 Abs. 3 lit. a MWSTG zu subsumieren ist und bei dem der Leistungserbringer auf seinem Server für den Leistungsempfänger einen Website betreibt, unerheblich, wo dieser Server steht. Da es sich beim Web-Hosting stets um den Server des Leistungserbringers800 handelt, spielt dessen Standort keine Rolle, weil Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG am Ort des Leistungsempfängers lokalisiert werden.

Auch bei den Telekommunikationsdienstleistungen, die in Art. 1 Abs. 1 MWSTGV beschrieben werden, handelt es sich naturgemäss um die Telekommunikationsanlage des Leistungserbringers. Da als Ort von Telekommunikationsdienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 lit. e MWSTG der Empfängerort gilt, ist es unerheblich, wo die Telekommunikationsanlagen gelegen sind.

Es ist kaum ersichtlich, in welcher Konstellation die Frage ausschlaggebend sein könnte, ob ein Server eines Leistungsempfängers eine Betriebsstätte darstellt oder nicht. Beim Empfang einer rein datenbasierten Leistung handelt es sich um eine typische Client-Funktion und nicht um die Server-Funktion801. Für den Empfänger einer Dienstleistung im Zusammenhang mit dem Internet geht es darum, als Client Daten zu empfangen. Der Leistungserbringer ist derjenige, der Daten zur Verfügung stellt und deshalb einen Server betreibt.

Beim Server-Housing, in dessen Rahmen der Leistungsempfänger seinen eigenen Server in den Räumen des Leistungserbringers unterstellt, damit dieser den Anschluss des Servers ans Internet ermöglicht, stellt sich zwar tatsächlich die Frage, ob der Server des Leistungsempfängers dessen Betriebsstätte darstellt. Hier eine Betriebsstätte anzunehmen und dadurch den Ort der Dienstleistung an den Ort des Leistungserbringers zu verlegen, verstiesse aber gegen die wirtschaftliche Realität und das Verbrauchssteuerprinzip. Für den Leistungsempfänger ist es nicht von Belang, wo dessen Server steht. Entscheidend ist dessen Anschluss ans Internet. Der wirtschaftliche Wert der Dienstleistung kommt dem Leistungsempfänger und nicht seinem Server zu. Der mutmassliche Verbrauchsort ist dort zu lokalisieren, wo der Empfänger tätig ist. Aus Gründen der Praktikabilität und der Erhebungswirtschaftlichkeit ist dazu der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit am Besten geeignet. Der Standort des Servers hat dagegen einen untergeordneten Bezug zur Hauptleistung, dem Zur-Verfügung-Stellen eines Orts, der im Internet eindeutig identifiziert werden kann802.

Wenn Leistungsempfänger Server in einem anderen Land vorschalten, um damit den Datenverkehr zu beschleunigen803, so ist es kaum vorstellbar, dass die Daten für diese Server alleine bestimmt sind. Ein Server allein ist nicht in der Lage, den mit den Daten übermittelten wirtschaftlichen Wert zu nutzen. Es widerspräche somit dem Verbrauchssteuerprinzip, Proxy-Cache-Server und Mirror-Server per se als Betriebsstätte zu bezeichnen und deshalb den Standort dieser Server als Ort der Leistung heranzuziehen, wenn sich der Leistungsempfänger und damit der mutmassliche Verbrauchsort in einem anderen Land befindet.

Auch nach dem Richtlinienrecht dürften grundsätzlich alle Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Internet unter Art. 9 Abs. 2 lit. e 6.RL fallen und deshalb am Ort des Leistungsempfängers besteuert werden. Allerdings gilt dies bloss für B2B-Dienstleistungen. Im Dienstleistungsverkehr zwischen Unternehmen und Nicht-Steuerpflichtigen (Privaten), jenem B2C-Dienstleistungsverkehr, dessen Bedeutung mit der Bedeutung des Internet steigt, gilt für Katalogleistungen dagegen der Ort des Leistungserbringers als Ort der Dienstleistung. Diese B2C-Dienstleistungen entsprächen daher insoweit den Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG, wenngleich sie ihrem Inhalt nach unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG zu subsumieren wären.

Damit ist die Frage, ob Server eine feste Niederlassung im Sinn von Art. 9 Abs. 1 6.RL darstellen, in der EU zumindest so lange nicht vom Tisch804, als der vorgeschlagene Art. 9 Abs. 2 lit. f nicht in Kraft tritt und das Ursprungslandprinzip für innergemeinschaftliche B2C-Dienstleistungen nicht fällt. Das schweizerische Mehrwertsteuerrecht scheint dem Richtlinienrecht daher insoweit einen halben Schritt voraus zu sein. Es ist allerdings nicht zu verhehlen, dass dem schweizerischen Gesetzgeber ein autonomer Nachvollzug der ersteren Änderung gut anstünde, um damit dem Prinzip der Rechtssicherheit Nachachtung zu verschaffen, das bei der heutigen Auslegungspraxis von Art. 14 Abs. 3 MWSTG allzu arg gebeutelt wird805.

d) Fazit

Nach der dargestellten Rechtsprechung des EuGH genügt es den Anforderungen an eine feste Niederlassung im Sinn der 6.RL nicht, wenn in einem Land bloss ein Server steht. Ein Server allein kann daher keine feste Niederlassung nach dem Richtlinienrecht begründen.

Im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht ist die Frage kaum von praktischer Bedeutung. Soweit die Frage trotzdem beantwortet werden soll, kann die Rechtsprechung des EuGH herangezogen werden, soweit sie sachgerecht erscheint und keine schweizerischen Besonderheiten zu berücksichtigen sind. Die Rechtsprechung des EuGH scheint tatsächlich mit den Prinzipien des Mehrwertsteuerrechts kompatibel zu sein und es ergeben sich grundsätzlich sinnvolle Lösungen. Es wäre kaum zu rechtfertigen, wenn der Standort eines Servers alleine für den Ort einer Dienstleistung ausschlaggebend wäre und der Steuerpflichtige das Land der Besteuerung und des mutmasslichen Verbrauchs durch die leicht realisierbare Verlegung des Servers beeinflussen könnte.

Fraglich ist die Rechtsprechung des EuGH allerdings insoweit, als eine absolute Subsidiarität der Anknüpfung an eine Niederlassung gilt806. Nach dem Verbrauchssteuerprinzip ist eine Leistung am Ort zu besteuern, wo sie verbraucht wird. Da dieser Ort aus Gründen der Praktikabilität und der Erhebungswirtschaftlichkeit nicht für jede Leistung einzeln festgelegt werden kann, sehen die Mehrwertsteuergesetze eine hilfsweise Anknüpfung an einen besonderen Ort, den Ort des Leistungsempfängers oder den Ort des Leistungserbringers vor. Es entspricht nicht mehr diesem Konzept, wenn zur Bestimmung des Orts des Leistungserbringers oder des Leistungsempfängers eine starre Regel vorherrscht, wonach das primäre Anknüpfungsmerkmal der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit darstellt und der sekundäre Anknüpfungspunkt (Betriebsstätte) nur dann in Betracht käme, wenn sich nach dem primären Anknüpfungsmerkmal keine "sinnvolle" Lösung oder ein Besteuerungskonflikt ergäbe. Das Konzept der hilfsweisen Anknüpfung am Ort der Leistungsbeteiligten anstelle der Anknüpfung am Verbrauchsort kann nur bedeuten, dass als Ort einer Dienstleistung ausschliesslich jener Ort gilt, von dem aus die Dienstleistung erbracht wird (Leistungserbringer) oder wo der wirtschaftliche Wert der Dienstleistung genutzt wird (Leistungsempfänger). Steht also fest, dass der Verbrauchsort einer Dienstleistung besser getroffen werden kann, wenn auf den Ort der Betriebsstätte abgestellt wird, ist dieser Anknüpfung der Vorrang einzuräumen. Dagegen ist dann auf den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit abzustellen, wenn der Nutzungs- und mutmassliche Verbrauchsort der Dienstleistung dort und nicht am Ort einer Betriebsstätte liegt807. Diese Lösung entspräche Wortlaut und Sinn von Art. 14 MWSTG besser, zumal Art. 14 Abs. 1 MWSTG an den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder diejenige Betriebsstätte anknüpft, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird808. Analog knüpft Art. 14 Abs. 3 MWSTG an den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder die Betriebsstätte an, für welche die Dienstleistung erbracht wird. Damit ist nach der tatsächlichen Situation und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden, wo genau eine Dienstleistung zu lokalisieren ist809.


II. Ort der Nutzung und Auswertung

1. Anwendungsbereich

Nach Art. 9 Abs. 3 6.RL können die EU-Mitgliedstaaten den Ort einer Katalogleistung und den Ort der Vermietung von Beförderungsmitteln an den Ort der tatsächlichen Nutzung und Auswertung verlegen, um dadurch Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden. Nach Art. 9 Abs. 4 sind die Mitgliedstaaten gehalten, den Ort von B2C-Telekommunikationsdienstleistungen, die von Unternehmen aus Drittländern an nicht steuerpflichtige Leistungsempfänger in der EU erbracht werden, an den inländischen Ort der Nutzung und Auswertung zu verlegen. Diese Bestimmung geht als Ausnahmebestimmung Art. 9 Abs. 1 6.RL vor.

Das Richtlinienrecht hat das schweizerische Mehrwertsteuerrecht auch diesbezüglich beeinflusst. Selbst wenn der Wortlaut von Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG allgemeiner gehalten ist, ist eine Verlagerung an einen anderen Ort als denjenigen, wo eine Leistung genutzt oder ausgewertet wird, wegen des Legalitätsprinzips nicht zu rechtfertigen810. Das Lokalisationskriterium der Nutzung oder Auswertung ist ferner im Wortlaut von Art. 10 lit. b MWSTG enthalten, wonach der Leistungsempfänger eine Dienstleistung im Sinn von Art. 14 Abs. 1 MWSTG gegebenenfalls811 zu versteuern hat, wenn er sie im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendet. Als Anwendungsfälle sind etwa gastgewerbliche Leistungen, Heilbehandlungen, Vermittlungsleistungen und andere Leistungen denkbar812.


2. Bedeutung

Wie beim Betriebsstättebegriff birgt auch die Übersetzung der Regel im Zusammenhang mit dem Ort der Nutzung und Auswertung Ungereimtheiten. Die beiden romanischen Sprachfassungen von Art. 10 lit. b MWSTG definieren den Dienstleistungsort übereinstimmend dort, wo der Empfänger die Dienstleistung nützt oder auswertet813. Davon abweichend hat der Empfänger den Bezug einer Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 1 aus dem Ausland gegebenenfalls zu versteuern, wenn er die Dienstleistung "zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet".

Einen deutlicheren Unterschied gibt es zur deutschen Version von Art. 9 Abs. 3 6.RL, wonach die Mitgliedstaaten den Dienstleistungsort innerhalb oder ausserhalb der Gemeinschaft festlegen können, wenn dort die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt. Die unterschiedlichen sprachlichen Fassungen von Art. 9 Abs. 3 6.RL sind ebenso wenig einheitlich wie diejenigen von Art. 10 lit. b MWSTG. So können gemäss der englischen, französichen, italienischen und spanischen Version von Art. 9 Abs. 3 6.RL die Mitgliedstaaten den Dienstleistungsort nur dann innerhalb oder ausserhalb der Gemeinschaft festlegen, wenn dort die tatsächliche Nutzung und Auswertung erfolgt. Darüber hinaus scheint eine weitere Differenz in den nordischen Staaten zu bestehen814. Damit ist es offensichtlich, dass sich der Normsinn der genannten Bestimmungen nicht allein aus dem Wortlaut ergibt, sondern dass auf weitere Argumente der Auslegung abgestellt werden muss.

Aus dem Verbrauchssteuerprinzip ergibt sich, dass eine grenzüberschreitende Leistung am Verbrauchsort zu besteuern ist. Die Besteuerung am Ort des Leistungserbringers oder Leistungsempfängers stellt ein Hilfsmittel zur generell abstrakten Bestimmung des Verbrauchsorts dar, das aus Gründen der Praktikabilität und der Erhebungswirtschaftlichkeit ins Mehrwertsteuerrecht aufgenommen worden ist. Es liegt deshalb nahe, dass mit der Lokalisation einer Dienstleistung am Ort ihrer Nutzung oder Auswertung versucht werden soll, die hilfsweise Besteuerung am Ort des Leistungserbringers oder des Leistungsempfängers wenigstens bei bestimmten Leistungen auszuschalten und diese bestimmten Leistungen stattdessen am Ort des tatsächlichen Verbrauchs oder zumindest einem Ort zu besteuern, der dem tatsächlichen Verbrauchsort näher liegt als der Ort des Leistungserbringers oder der Ort des Leistungsempfängers815.


3. Würdigung

Selbst wenn sich auf Grund des Normsinns von Art. 10 lit. b und der Auslegung von Art. 12, 16 und 19 Abs. 3 MWSTG ein klares Bild ergibt, ist die Lokalisierung von Leistungen am tatsächlichen Verbrauchsort wegen mangelhafter Praktikabilität problematisch.

Die Bestimmung des Orts des tatsächlichen Verbrauchs einer Leistung gestaltet sich schwierig. Es kann deshalb nicht erwartet werden, dass die Staaten, die an grenzüberschreitenden Leistungen im Zusammenhang mit dem Internet, Werbeleistungen, Telekommunikationsdienstleistungen und ähnlichen neuartigen Leistungen beteiligt sind, den Verbrauchsort einer konkreten Leistung übereinstimmend festlegen. Vielmehr lassen die unterschiedlichen Formulierungen und Sprachfassungen einen weiten Anwendungsspielraum zu.

Die einheitliche Festlegung des Orts von Leistungen ist aber unabdingbare Voraussetzung, wenn Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen verhindert werden sollen. Die Besteuerung von Dienstleistungen am Ort ihrer Nutzung oder Auswertung ergibt nur dann einen Sinn, wenn auf Grund der konkreten Umstände ein Konsens der beteiligten Staaten besteht, wo dieser Ort liegt.

Für neuartige Dienstleistungen und insbesondere für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Internet und neuen Medien ist das Konzept der Besteuerung am Ort der Nutzung oder Auswertung deshalb gerade nicht geeignet, Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern. Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen können nicht verhindert werden, wenn den EU-Mitgliedstaaten die Erlaubnis zur Besteuerung neuartiger Dienstleistungen am Ort der Nutzung und / oder Auswertung eingeräumt wird. Sie können ebenso wenig verhindert werden, wenn Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG im Inland zu versteuern sind, wenn hier die Nutzung oder Auswertung erfolgt. Schliesslich bieten auch diejenigen Regeln keinen Schutz vor Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrung, wonach dem Bundesrat vom Gesetzgeber das Besteuerungsrecht und das Steuerbefreiungsrecht eingeräumt wird, falls die Nutzung oder Auswertung der Leistungen im In- oder Ausland liegt.

Sollen Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen tatsächlich verhindert werden, empfiehlt es sich vielmehr, auf solche Bestimmungen zu verzichten. Es würde überdies noch dem Rechtssicherheitsprinzip Rechnung getragen, wenn alle Dienstleistungen, bei denen (noch) kein Konsens über das Lokalisationskriterium besteht, am Ort des Leistungsempfängers besteuert würden. Die Besteuerung am tatsächlichen Verbrauchsort sollte nur für diejenigen Dienstleistungen vorgesehen werden, bei denen ein internationaler Konsens darüber besteht, wo dieser tatsächliche Verbrauchsort liegt. Soweit die Problematik der subjektiven Steuerpflicht bei grenzüberschreitenden B2C-Dienstleistungen nicht gelöst ist, muss am Ort des Leistungserbringers besteuert werden.